strona główna baza prawa podatkowego . . . nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznychnieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych

Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych

Współcześnie większość państw stosuje dwie zasady opodatkowania dochodów. Pierwszą jest zasada rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania. Drugą jest zasada źródła, w myśl której – niezależnie od miejsca siedziby podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w danym państwie mają źródło.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), ustawodawca posługuje się pojęciem nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego. Można powiedzieć, że ograniczony obowiązek podatkowy realizuje zasadę źródła, nieograniczony – rezydencji. Należy jednak dokonać rozróżnienia obu tych pojęć, co może okazać się szczególnie istotne z punktu widzenia osób osiągających dochody zagranicą.
Zgodnie z treścią normy wynikającej z art. 4 Ordynacji podatkowej pod pojęciem obowiązku podatkowego należy rozumieć nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Obowiązek podatkowy może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, tj. konkretne zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Istnienie nieograniczonego lub ograniczonego obowiązku podatkowego w zakresie updof jest warunkiem powstania zobowiązania podatkowego. Zatem osoby fizyczne, wobec których nie istnieje obowiązek podatkowy w Polsce, nie są także zobowiązane do zapłaty podatku w Polsce. Natomiast jeżeli osoba, która nie podlegała obowiązkowi podatkowemu, a która pomimo tego zapłaciła podatek, będzie mogła żądać jego zwrotu.*

Nieograniczony obowiązek podatkowy

Artykuł 3 ust. 1 updof stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.
Od dnia 1 stycznia 2003 r. jedynym kryterium podlegania w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest posiadanie w niej miejsca zamieszkania. Stosownie do art. 3 ust. 2 za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Podstawowe znaczenie dla kwestii dotyczącej zakresu opodatkowania ma zatem, jak wskazano powyżej, pojęcie miejsca zamieszkania. Należy przy tym podkreślić, iż polski ustawodawca nie posługuje się przyjętym w międzynarodowym prawie podatkowym i w systemach podatkowych państw europejskich pojęciem rezydencji podatkowej. Niemniej przyjąć należy, że pojęcie miejsca zamieszkania oraz rezydencji mają zbliżony zakres znaczeniowy. Przyjmuje się bowiem, iż pojęcie rezydencji podatkowej obejmuje zarówno miejsce zamieszkania osoby fizycznej jak i siedzibę osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej.

Analizując zagadnienie dotyczące miejsca zamieszkania warto odwołać się także do bogatego orzecznictwa sądów polskich istniejącego w tym zakresie. Jest to o tyle zasadne, że określenie miejsca zamieszkania ma w praktyce ogromne znaczenie dla ustalenia zakresu obowiązków podatkowych ciążących na danej osobie. Ponadto, jak wskazuje liczba wniosków kierowanych do organów podatkowych* w celu ustalenia miejsca zamieszkania wnioskodawców, jest to zagadnienie niełatwe do rozstrzygnięcia.

W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 1955 r.* podkreślono, iż: ”Sama deklaracja osoby fizycznej o wyborze danej miejscowości jako miejsca stałego pobytu nie może przesądzać o tym, że jest to jej miejsce zamieszkania. Konieczna jest zobiektywizowana podstawa do przyjęcia, że w tej miejscowości koncentrują się interesy życiowe takiej osoby, że tam znajduje się główny ośrodek jej życiowej aktywności i działalności”. Analiza powyższej uchwały prowadzi do wniosku, iż decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca zamieszkania należy przypisać, zdaniem sądu, czynnikowi obiektywnemu (a więc sprawdzalnemu). Podobne stanowisko, zgodnie z którym zasadnicze znaczenie dla ustalenia miejsca zamieszkania mają elementy obiektywne (sprawdzalne) zawarte jest w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1978 r.* w którym podkreślono, iż: „przez pojęcie zamiar stałego pobytu należy rozumieć nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby”. Z drugiej strony należy zauważyć, iż w późniejszym okresie pojawiły się orzeczenia kładące nacisk na rolę czynnika wewnętrznego (zamiaru, intencji danej osoby).

W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 1983 r.* uznano, iż: „nie stanowi o miejscu zamieszkania w rozumieniu art. 25 kodeksu cywilnego występowanie tylko jednej przesłanki, polegającej na samym tylko zamieszkiwaniu w sensie fizycznym, jednakże bez zamiaru stałego pobytu, chociażby zamieszkiwanie trwało przez dłuższy czas (np. w związku z wykonywaniem pracy czy też studiowaniem w innej miejscowości)”.
Dodatkowo warto odwołać się do orzeczenia, którego treść wskazuje, jak w praktyce rozwiązywany jest problem ustalenia miejsca zamieszkania osoby, co do której istnieją zarówno przesłanki nakazujące uznać, iż posiada ona miejsce zamieszkania w Polsce jak i przesłanki wskazujące na posiadanie miejsca zamieszkania w innym państwie.

Zgodnie ze stanem faktycznym ocenianym przez Sąd Najwyższy w treści wyroku z 22 lutego 2001 r.* podatnik posiadał polskie obywatelstwo, w Polsce był zameldowany na pobyt stały, był właścicielem nieruchomości i ruchomości, opłacał podatek od nieruchomości, uczestniczył w bezpośrednim zarządzaniu majątkiem, opłacał składki na ubezpieczenie społeczne oraz rachunki telefoniczne. Jednocześnie z drugiej strony istniały zasadnicze więzi łączące go ze Stanami Zjednoczonymi. Posiadał tam bowiem kartę stałego pobytu oraz pokaźny majątek (zarówno ruchomy jak i nieruchomy). Dodatkowo starał się o uzyskanie amerykańskiego obywatelstwa, a procedura administracyjna w tym zakresie była bardzo zaawansowana. Jak stwierdził Sąd Najwyższy: „posiadanie karty stałego pobytu i ubieganie się o amerykańskie obywatelstwo nie może potwierdzać zamieszkania w Stanach Zjednoczonych. W Polsce podatnik posiada stałe ognisko domowe (stale dostępne mieszkanie) jak i ośrodek interesów życiowych (stale opłacane składki, powiększanie majątku, zarządzanie majątkiem)”. Wskazana teza wyroku pokazuje na jakie czynniki należy w praktyce zwracać w praktyce uwagę, aby prawidłowo ustalić miejsce zamieszkania danej osoby.

Należy również wskazać, jakie okoliczności faktyczne mogą decydować o umiejscowieniu centrum interesów osobistych lub gospodarczych, będącego jednym z elementów składających się na zakres pojęcia miejsca zamieszkania. Owymi obiektywnymi okolicznościami mogą być:

- opuszczenie kraju wraz z rodziną i przybycie na terytorium innego państwa,

- sprzedaż (wynajęcie) domu lub mieszkania na dłuższy okres,

- zmiana adresu do korespondencji,

- wymeldowanie się z pobytu (stałego lub czasowego),

- wyrejestrowanie się z systemu ubezpieczeń zdrowotnych lub (i) społecznych,

- zakup (najem) domu (mieszkania) w innym państwie,

- zaprzestanie wykonywania działalności zawodowej w jednym państwie i rozpoczęcie wykonywania w drugim państwie.

Celem wyjaśnienia jak w praktyce ustalane jest miejsce zamieszkania danej osoby, pomocne może być także sięgnięcie do aktów wydanych przez organy podatkowe w sprawach dotyczących interpretacji prawa podatkowego. Należy przy tym zaznaczyć, iż akty te mimo tego, iż często wydawane są na podstawie analogicznych stanów faktycznych, zawierają zgoła odmienne rozstrzygnięcia, niekiedy bardzo kontrowersyjne.

W stanie faktycznym ocenianym w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 września 2005 r.* podatniczka przebywała oraz pracowała w Anglii z zamiarem osiedlenia się tam na stałe, posiadała angielski numer identyfikacji podatkowej, zarejestrowana była w brytyjskim urzędzie Home Office, tam też opłacała składki na ubezpieczenia zdrowotne oraz podatek dochodowy a także uczęszczała do angielskiej szkoły. Dodatkowo nie posiadała żadnego majątku w Polsce, a jej małżonek również przebywał w Anglii. Z Polską łączyło podatniczkę de facto jedynie posiadane obywatelstwo. Wskazane okoliczności świadczyły zatem niezbicie, iż krajem jej rezydencji była Wielka Brytania. Tymczasem polski organ podatkowy doszedł do kuriozalnego wniosku, iż: „wprawdzie podatniczka przebywała z zamiarem stałego pobytu na terytorium Wielkiej Brytanii, jednak stałe miejsce zamieszkania posiadała w Polsce”. Takie stanowisko świadczy o ogromnej ignorancji w zakresie omawianej problematyki. Skoro bowiem na pojęcie miejsca zamieszkania składają się dwa elementy, tzn. faktyczne przebywanie oraz zamiar stałości pobytu i organ uznaje, że oba te elementy wskazują na Wielką Brytanię, jako miejsce zamieszkania, to nie można mimo tego uznać, że miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce, jedynie ze względu na posiadane obywatelstwo.

Zgodzić się wypada natomiast z treścią postanowienia, które dotyczy jednego z elementów składających się na pojęcie miejsca zamieszkania, i które zostało wydane w dniu 17 lipca 2005 r.* przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Koszalinie. Zgodnie z treścią tego postanowienia: „o stałości pobytu w określonym miejscu decyduje przede wszystkim takie przebywanie, które ma na celu założenie tam pewnego rodzaju centrum interesów życiowych danej osoby. Sama deklaracja osoby co do jej zamiaru nie ma doniosłości prawnej, jeżeli nie znajduje wyrazu w faktycznych okolicznościach wskazujących na to, gdzie ustanowiła ona ośrodek swojej życiowej działalności”.

Miejsce zamieszkania a miejsce stałego zameldowania.

Warto zauważyć, iż nie należy utożsamiać miejsca zamieszkania z miejscem zameldowania na pobyt stały, istnieje bowiem zasadnicza różnica uniemożliwiająca uznanie, że o miejscu zamieszkania decyduje miejsce stałego zameldowania. O ile bowiem miejsce zamieszkania jest instytucją prawa cywilnego, o tyle zameldowanie – prawa administracyjnego (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 3 maja 1973 r.)*.
Przyjmuje się, iż zameldowanie jest jedynie aktem o charakterze administracyjnym, potwierdzającym fakt posiadania w danej miejscowości stałego zamieszkania. Tym niemniej zameldowanie nie przesądza o posiadaniu w określonej miejscowości miejsca zamieszkania. Wynika to z tego, iż zameldowanie na pobyt stały często ma charakter ściśle formalny, tzn. nie łączy się z faktycznym zamiarem stałego pobytu, a nawet z samym pobytem tamże. Możliwa jest również sytuacja w której następuje wymeldowanie osoby z danej miejscowości, mimo że faktycznie osoba ta w niej przebywa z zamiarem stałego pobytu. Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia Sądu Najwyższego z 26 marca 1973 r.* w którym stwierdzono, iż: „dla kwestii miejsca zamieszkania danej osoby nie ma żadnego znaczenia okoliczność niewymeldowania z danego miasta, jeżeli faktycznie przebywa ona, pracuje i mieszka w innym mieście”.

Z drugiej strony można zasadnie przyjąć, iż zameldowanie może być brane pod uwagę, jako jedna z kilku (wielu) okoliczności ułatwiających ustalenie miejsca zamieszkania (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 3 maja 1973 r.).*

Ośrodek interesów życiowych (center of vital interests)