strona główna baza prawa podatkowego . . . koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnychkoszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych

Koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych

Zagadnienie kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych jest jedną z najistotniejszych kwestii dla prawidłowego obliczenia przez przedsiębiorcę podstawy opodatkowania podatkiem CIT.

Wartość zwróconych wierzytelności

Omawiana kategoria przychodów dotyczy różnych kategorii przychodów, które z uwagi na pewne okoliczności faktyczne zostały przekwalifikowane z przychodu należnego na koszt uzyskania przychodów, na co zezwalają przepisy PDOPrU w ściśle określonych przypadkach. Na gruncie przepisów PDOPrU możemy wyróżnić następujące przypadki powstawania przychodu w związku z wcześniejszym zaliczeniem określonych należności lub części ich wartości do kosztów uzyskania przychodów:

- wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

- wartość zwróconych wierzytelności wynikających z umowy, o której mowa w art. 17f, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów;

- wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

- równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Ustawodawca zdecydował się na możliwość zaliczania poszczególnych typów należności do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż pomimo pierwotnego zakwalifikowania tych należności jako przychodu podatnik nie uzyskał i nie istnieje lub istnieje bardzo niskie prawdopodobieństwo uzyskania realnego przysporzenia z tego tytułu.

Ten zestaw regulacji ma zatem jeden wspólny cel, którym jest doprowadzenie do sytuacji, w której sytuacja faktyczna związana z brakiem realnej możliwości uzyskania przysporzenia byłaby odpowiednio odzwierciedlona w rozliczeniu podatku dochodowego danego podatnika, który takiego przysporzenia nie uzyskał.

 Przychody związane z należnościami przedawnionymi, umorzonymi lub odpisanymi jako nieściągalne

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 25 PDOPrU w przypadku wystąpienia określonych okoliczności faktycznych w związku z brakiem możliwości wyegzekwowania wierzytelności, możliwe jest pod pewnymi warunkami zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niektórych wierzytelności. W szczególności do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć można następujące wartości:

- wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 PDOPrU;

- udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów;

- strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b PDOPrU.

Szerzej na temat zasad ujmowania powyżej wskazanych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodu - zob. komentarz do art. 16 PDOPrU.  

W przypadku spełnienia przesłanek wskazanych w powyżej powołanym przepisie podatnik będzie miał możliwość uwzględnienia określonych wartości w kosztach uzyskania przychodu. Jednocześnie może zdarzyć się, iż dłużnik odzyska płynność i będzie w stanie uregulować zobowiązanie. W związku z dokonaniem spłaty zobowiązania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 wartość zwróconej wierzytelności powinna zostać rozpoznana przez wierzyciela jako przychód podatkowy (tak jak wynikało to pierwotnie ze stosunku prawnego pomiędzy stronami).

Kolejnym przepisem pozwalającym na uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów jest art. 16 ust. 1 pkt 26a, który stanowi podstawę do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów aktualizujących: „kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona”.  Generalnie odpisy aktualizujące są pojęciem funkcjonującym na gruncie przepisów RachU i co do zasady nie wpływają na wysokość przychodów i kosztów podatkowych. Wyjątki stanowią przypadki ściśle wskazane na gruncie PDOPrU, do których zaliczyć należy wspomniany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 26 a. Na gruncie tego przepisu w przypadku wystąpienia następujących przesłanek możliwe będzie zaliczenie odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów (uprawdopodobnienie nieściągalności należności):

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku,

b) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków,

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego,

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Wartości uznane, w związku ze spełnieniem powyższych przesłanek, za koszty uzyskania przychodów będą ponownie stanowić przychód podatkowy, jeśli ziści się jedno z trzech zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 4d, t.j. nastąpi (i) przedawnienie, (ii) umorzenie, lub (iii) odpisanie tych wierzytelności jako nieściągalnych. W zależności od zdarzenia oraz innych działań podejmowanych przez wierzyciela skutki podatkowe mogą być różne.

W przypadku uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisów aktualizujących z upływem terminu przedawnienia podatnik będzie zobowiązany do ujęcia wartości dokonanych odpisów, które zaliczył do kosztów podatkowych jako przychodu podatkowego.

W przypadku stwierdzenia nieściągalności danej wierzytelności konsekwencje będą generalnie takie same jak w przypadku przedawnienia, ale wyłącznie w zakresie wartości odpisów aktualizujących. Wartość odpisów podatnik zobowiązany będzie zaliczyć do przychodów opodatkowanych w wysokości, w której zostały one wcześniej zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodów. Różnica jednak będzie polegać na tym, iż w przypadku stwierdzenia nieściągalności wartość nieściągalnej wierzytelności jest również zaliczana do kosztów podatkowych. W efekcie w przypadku np. upływu terminu przedawnienia tylko podatnik, który przed upływem tego terminu podjął działania i doprowadził do stwierdzenia nieściągalności wierzytelności będzie mógł zaliczyć jej wartość do kosztów uzyskania przychodów, w efekcie czego całkowity efekt transakcji będzie neutralny dla tego podatnika.

Kolejnym (trzecim już) przypadkiem, w którym regulacje PDOPrU zezwalają na uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów określonych należności są wartości umorzonych kredytów, których umorzenie związane jest z: