strona główna baza prawa podatkowego . . . koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznychkoszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych

Koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych

Pojęcie i istota kosztów uzyskania przychodów

Koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej są stałym elementem konstrukcyjnym tak podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku dochodowego od osób prawnych. W obu tych podatkach podstawę opodatkowania stanowi bowiem, różnica przychodu podatkowego i kosztów poniesionych w określonym przedziale czasu. Możliwość zaliczenia więc określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, poprzez wpływ jaki ma na wielkość dochodu podlegającego opodatkowaniu, rozstrzyga o rozmiarze obciążenia podatkowego. Zagadnienia związane z kosztami uzyskania przychodu nastręczają  jednak poważnych problemów praktycznych, stanowiąc w konsekwencji najczęstszy przedmiot sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Problemy związane z tym właśnie elementem konstrukcji podatku dotyczą bardzo wielu kwestii takich jak związek przyczynowo skutkowy miedzy poniesionym kosztem a osiąganym przychodem, faktyczne poniesienie wydatku i jego właściwe dokumentowanie, kwestia ciężaru dowodu a także prawidłowego rozliczenia kosztów w czasie.[1] Z uwagi na doniosłość tejże problematyki, a także na powagę skutków dla podatnika ewentualnych błędów jakie mogą zostać popełnione w toku stosowania jakże nieprecyzyjnych przepisów prawa regulujących te kwestie wszystkie wskazane przeze mnie powyżej problemy będą przedmiotem tego rozdziału.

Zanim jednak przystąpię do głębszej analizy problematyki kosztów uzyskania przychodów, chciałabym wyraźnie podkreślić, iż „pojęcie kosztów uzyskania przychodów jest właściwe tylko prawu podatkowemu i tylko w kategoriach prawa podatkowego można je rozpatrywać”.[2] Oznacza to, że chociaż pojęcie samego kosztu może być również rozpatrywane w kategoriach ekonomicznych i rachunkowych, to jednak nie mogą być z nimi utożsamiane koszty podatkowe. Te pierwsze są bowiem pojęciem szerszym i obejmują również takie koszty, które choć faktycznie ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu, zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych nie są uznawane za koszt[3]. Rozróżnienie to, choć rodzi bardzo poważne konsekwencje, bardzo często jest przez podatnika nieuświadamiane, dlatego też wydaje się, iż warto poświęcić temu problemowi chwilę uwagi.

W ujęciu ekonomicznym koszt stanowi wyrażone w pieniądzu zużycie czynników produkcji (surowców materiałów, maszyn, urządzeń), usług obcych oraz pracy ludzkiej w ściśle określonym przedziale czasowym.[4] Jest to definicja bardzo szeroka i niewątpliwie mieści w swoim zakresie również koszty w znaczeniu podatkowym, niemniej nie są to pojęcia tożsame, dlatego też trzeba bardzo uważać by prowadząc działalność gospodarczą nie posunąć się zbyt daleko w pomniejszaniu osiągniętego przychodu o wszystkie koszty których potrącalność sugerowałyby prawa ekonomii.

Pojęcie kosztów występuje również na gruncie prawa rachunkowego. Przez straty i koszty rozumie się tu „(…) uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli”.[5] Chociaż w doktrynie istnieje spór co do możliwości bezpośredniego stosowania powyżej cytowanego artykułu ustawy o rachunkowości, to jednak większość autorów, wśród nich J. Marciniuk, stoi twardo na stanowisku, że ustawa o rachunkowości tworzy niezależną od podatkowej siatkę pojęciową, uznając na gruncie prawa podatkowego jedynie  pomocniczy charakter bilansowej definicji kosztów. Problematyka ta niejednokrotnie była też przedmiotem orzeczeń NSA. W jednym z nich sąd potwierdził, iż :

„Istnieje znacząca różnica w traktowaniu poniesionych kosztów dla celów prowadzenia rachunkowości oraz celów podatkowych. Nie wszystkie więc wydatki podatnika poniesione w danym roku podatkowym, ze względu na to, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia  przychodu, mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu.”[6] W innym wyroku NSA dodał ponadto, iż przepisy prawa bilansowego nie są podatkowotwórcze, akcentując jedynie ich subsydiarny charakter w prawie podatkowym.[7]

To, że rachunkowe i podatkowe pojęcie kosztów nie jest tożsame potwierdza, także, zupełnie inna ocena kosztów z punktu widzenia prawa bilansowego i podatkowego. W pierwszym wypadku oceniany jest związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, w drugim zaś - ocenie podlega związek kosztu z efektem działalności podatnika, ujawniającym się w postaci potencjalnie możliwego do osiągnięcia przychodu.[8]

Kolejną kwestią zasługującą już na wstępie na uwagę, jest fakt iż ustawodawca podatkowy tworząc własną kategorię kosztów - koszty uzyskania przychodów - nie definiuje samego pojęcia „koszt”, a to w praktyce może rodzić poważne problemy, ponieważ ten sam ustawodawca zamiennie używa terminów koszty i wydatki, można by wnioskować, że utożsamia pojęcie kosztu z wydatkami podatkowymi podatnika. Tymczasem,  pojęcie kosztu nie ma takiego samego zakresu przedmiotowego jak pojęcie wydatku, a zatem przemienne używanie tych terminów jest chyba niczym innym jak tylko zabiegiem stylistycznym i nie należy się tu raczej doszukiwać żadnych prawidłowości.[9]

Prawdą jest natomiast, iż koszty o jakich mowa w tym przepisie obejmują w zdecydowanej większości właśnie wydatki, rozumiane jako środki materialne przekazane przez podatnika innym podmiotom i osobom w dowolnej formie, a zdecydowana mniejszość to koszty nie będące w ogóle wydatkami, albo nie będące nimi w momencie ich poniesienia. Z tą ostatnią grupa kosztów mamy do czynienia, gdy kwota kosztu pozostaje w dyspozycji podatnika, ale jej wykorzystanie jest możliwe tylko w szczególnych, wynikających  z przepisów  lub ustaleń wewnętrznych, celach. Przykładami takich kosztów mogą być : odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, ujemne różnice kursowe, rezerwy, odpisy amortyzacyjne.[10] Najlepiej powyższe wnioski odzwierciedla następująca teza NSA: „Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a wiec obok nakładów bezpośrednich, również pośrednie nakłady, straty wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich.[11] Tylko dzięki tak szerokiemu rozumieniu pojęcia koszty, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, również tych pozycji, które nie mogłyby stanowić kosztów podatkowych, gdybyśmy utożsamiali pojęcie kosztu tylko z wydatkami. 

Definicja kosztów uzyskania przychodu

Przyjęta przez ustawodawcę normatywna koncepcja kosztów uzyskania przychodów, zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku dochodowym od osób prawnych znalazła swój wyraz w postaci ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów i kazuistycznym określeniu kosztów niepodlegających odliczeniu. Wybór ten wydaje się być bardzo racjonalnym ze względu na fakt, iż enumeratywne wyliczenie wszystkich kosztów jakie podatnik mógłby ponieść w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą byłoby niezwykle trudne, a wręcz nawet niemożliwe.[12]

W obecnie obowiązującym stanie prawnym, w obu ustawach dotyczących podatków dochodowych, owa definicja kosztów uzyskania przychodów brzmi następująco: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (i odpowiednio w art.16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).[13] Jak widać jest to swoista klauzula generalna, określająca jedynie warunki od których spełnienia uzależnione jest zaliczenie poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Owymi kryteriami klasyfikującymi są zatem:

1) Kryterium pozytywne - wymagające aby celem poniesionego kosztu było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;

2) Kryterium negatywne  - polegające na niezakwalifikowaniu kosztu, który spełnia kryterium pozytywne do grupy kosztów wyłączonych przez ustawodawcę spośród kosztów uzyskania przychodów.

Nie są to jednak jedyne kryteria, których spełnienie warunkuje potrącalność kosztów, choć treść ww. przepisu mogłaby rzeczywiście mylnie na to wskazywać. Pełną definicję kosztów uzyskania przychodów należy uzupełnić o kryteria wynikające z innych przepisów ustawy, jak i z wykształconej już praktyki sądów i organów skarbowych.[14]

Doprecyzowany w ten sposób katalog warunków, których dopiero łączne spełnienie pozwala zaliczyć koszt do kosztów podatkowych wyglądał będzie następująco:

1) Poniesienie kosztu przez podatnika;

2)  Definitywność kosztu (jego rzeczywistość);

3) Pozostawanie kosztu w związku z prowadzona prze podatnika działalnością;

4) Poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

5) Właściwe udokumentowanie kosztu.

Zanim jednak przejdę do analizy poszczególnych przedstawionych powyżej cech kosztów, chciałabym krótko zaprezentować rys historyczny instytucji kosztów uzyskania przychodów, jest to bowiem niezbędne aby dokonać prawidłowej oceny działań legislacyjnych i móc stwierdzić czy zmierzają one w odpowiednim kierunku.

Sama konstrukcja kosztów uzyskania przychodów w swojej ponad 80-letniej historii nie przeszła zbyt wielkiej ewolucji. Obecna definicja chociaż obowiązuje dopiero od 01.01.2007 roku nie jest niczym nowym nawiązuje bowiem do tradycji przedwojennego podatku dochodowego z 1920 roku. Ustawa ta choć nie posługiwała się terminem koszty uzyskania przychodów to jednak „definiując w art. 6 ust 1 dochód dla celów podatkowych nakazywała odliczenie od przychodów, otrzymanych z poszczególnych źródeł, kosztów osiągnięcia, zachowania i zabezpieczenia tych przychodów, łącznie z corocznym odpisem na zużyciem budynków, maszyn i wszelkiego rodzaju martwego inwentarza oraz strat częściowych i całkowitych w przedmiotach podlegających zużyciu i służących do osiągnięcia dochodu”[15]. Ponadto „dużą rolę odgrywały również rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, precyzując użyte w niej,  niezbyt ostre pojęcie kosztów uzyskania przychodów ,poprzez wskazanie dodatkowych kryteriów oceny kosztów, jak również przedstawienie ich poszczególnych rodzajów.”[16] Niemalże identyczną konstrukcję odnajdujemy w dekrecie z dnia 08.01.1946 roku o podatku dochodowym[17], z tą różnicą, że już wprost używa się tu pojęcia koszty uzyskania przychodów. Definicja ta w kształcie zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów obowiązywała do wejścia w życie ustawy z dnia 16.12.1972 roku o podatku dochodowym.[18] Właściwie można by się pokusić o stwierdzenie, że rezygnacja z możliwości potrącania kosztów zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, a tym samym ograniczenia kosztów uzyskania przychodów tylko do kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, oznaczała swoisty regres ustawodawcy w tej materii. Wykazał się on niedojrzałością i całkowitym brakiem zrozumienia specyfiki prowadzenia działalności gospodarczej. Spotęgowało to tylko liczbę sporów pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami, dla których zmiana była całkowitym nieporozumieniem. Szybko też sądy przekonały się, że podatnicy mają rację i zaczęły uwzględniać w swoich wyrokach prawo do potrącania usuniętych z definicji kosztów zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Doprowadziło to w efekcie do kuriozalnej sytuacji, że przepis mówił jedno a sądy drugie. Niestety kolejne nowelizacje ustawy o podatku dochodowym nie przyniosły żadnych zmian w powyższej definicji. Ustawodawca jakby nie dostrzegał albo nie chciał dostrzec problemu, wygodniej było mu wyręczać się sądami administracyjnymi. O ile taką postawę można było jeszcze tolerować w okresie socjalizmu, o tyle demokratyczne państwo prawa zobowiązuje do przestrzegania pewnych standardów i nie może być tak, że na sądy zrzuca się cały ciężar skorygowania  niedoskonałości  tworów ustawodawcy. Zastanawiający jest zatem fakt, czemu w kolejnych ustawach o podatkach dochodowych , tj. w ustawie z dn. 26.07.1991 r.[19] o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie z dn.16.11.1993[20] ustawodawca nie wyciągnął wniosków i po raz wtóry pominął w definicji kwestię kosztów zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Jedynym uzasadnieniem, które przychodzi mi do głowy jest to, że był to efekt niedbalstwa legislacyjnego, ponieważ celowość takiego rozwiązania skutecznie obalałaby domniemanie o racjonalności ustawodawcy, które to powinno leżeć u podstaw przestrzegania każdego przepisu prawa. Nie wiadomo też dlaczego ustawodawca tak długo trwał w tej „ pomyłce” i dopiero niedawno, ustawą z 16.11.2006 r., zdecydował się naprawić wcześniejszy błąd. Ustawa ta weszła w życie 01.01.2007 r. i od tego momentu obowiązuje nowa, choć tak naprawdę stara definicja kosztów uzyskania przychodów, która przykładem swojej przedwojennej  poprzedniczki uznaje za koszty podatkowe koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu jak również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Dostosowanie definicji do ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych likwiduje, chociaż częściowo, wcześniejszą sytuację, gdy sądy zamiast stosować, tworzyły prawo, ale czy rzeczywiście przyniesie to planowany skutek w postaci zmniejszenia liczby sporów organów z podatnikami pokarze to dopiero czas.[21]

Ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów towarzyszył ponadto od zawsze katalog kosztów niepomniejszających przychodu. Katalog ten wraz z kolejnymi nowelizacjami ulegał rozszerzaniu, co jest wyraźnym dowodem na realizowanie przez ustawodawcę przede wszystkim fiskalnych celów opodatkowania.

Oceniając działalność ustawodawcy na przestrzeni 80 lat istnienia instytucji kosztów uzyskania przychodów, można by pokusić się o stwierdzenie, że ustawodawca nie poczynił w tej materii żadnych postępów. Jedyne zmiany jakie zachodziły dotyczyły wydłużania listy kosztów niepotrącalnych, natomiast ani razu nie podjęto próby zasadniczej zmiany ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, pomimo tego, iż to ta właśnie budzi najwięcej problemów i jest powodem najczęstszych sporów podatników z organami podatkowymi. Owe spory powinny być już wystarczającym sygnałem dla ustawodawcy, aby poważnie zastanowić się nad trafnością przyjętych rozwiązań, a w konsekwencji nad wyborem jakiegoś alternatywnego sposobu zdefiniowania kosztów uzyskania przychodów. Dokonanie wyboru takiej alternatywy wymaga jednak dogłębnego zrozumienia tematu i zapoznania się ze wszystkimi problemami wynikającymi ze stosowania obecnej definicji, dlatego też właśnie tym chciałabym zająć się w dalszej części  tego rozdziału. 

Poniesienie kosztu przez podatnika i jego definitywny  charakter