strona główna baza prawa podatkowego . . . umorzenie zobowiązań (zaległości) podatkowych lub odsetek za zwłokęumorzenie zobowiązań (zaległości) podatkowych lub odsetek za zwłokę.

Umorzenie zobowiązań (zaległości) podatkowych lub odsetek za zwłokę

Komentarz stanowi wyczerpującą analizę instytucji umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej. Szczegółowo omówiono przedmiot umorzenie. Wyjaśniono, czym jest zaległość podatkowa, opłata prolongacyjna, kiedy i w jakiej wysokości nalicza się odsetki za zwłokę. Scharakteryzowano też przesłanki umorzenia; zasady przyznawania ulgi przedsiębiorcom, płatnikom, inkasentom, spadkobiercom podatnika lub płatnika i osobom trzecim oraz szczególny tryb dokonywania umorzeń z urzędu. Poruszono też problem wygaśnięcie zobowiązania a jego umorzenia.

Możliwość stosowania umorzeń dopuszcza Konstytucja RP. Przewiduje ona bowiem w art. 217*, że: "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy."

W obecnym stanie prawnym umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej zostało uregulowane w Rozdziale 7a OrdPU. "Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych”[[a]] . Jednocześnie art. 59 OrdPU* statuuje umorzenie jako sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Wydaje się, że słusznie w doktrynie prawa krytykuje się określenie umorzenia jako ulgi w zapłacie, bowiem umorzenie zasadniczo polega na uchyleniu obowiązku zapłaty.

Przedmiot umorzenia

Przedmiotem umorzenia może być całość lub część zaległości podatkowej, odsetki za zwłokę lub opłata prolongacyjna. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności czyli niewykonanie zobowiązania podatkowego w określonym przez prawo terminie. Od zaległości podatkowych nalicza się odsetki za zwłokę, których stawka wynosi 200% podstawowej stopy procentowej kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o NBP( art.51,53,56 OrdPU)[[a]] . Natomiast zgodnie z art. 57* Ordynacji podatkowej, wydając decyzje: o odroczeniu terminu płatności podatku oraz rozłożeniu na raty zapłaty podatku, zaległości podatkowej lub należności płatników, inkasentów, następców prawnych i osób trzecich stanowiących dochód budżetu państwa, organy podatkowe mają obowiązek ustalenia opłaty prolongacyjnej. Bowiem odroczenie terminu płatności podatku czy rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowej nie oznacza, że przestała istnieć zaległość podatkowa. Opłata prolongacyjna wynosi 50% stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Zgodnie z § 2 art.67a OrdPU* umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Przesłanki umorzenia

Przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej są następujące: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" są pojęciami nieostrymi (tzw. klauzulami generalnymi), dlatego ich treść musi być ustalona odrębnie w każdej konkretnej sprawie, co pozwala na elastyczne stosowanie przepisów o ulgach podatkowych. Ocena ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego powinna być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria. Nie może o niej decydować wyłącznie subiektywne przeświadczenie podatnika o istnieniu ważnego interesu, lecz zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości.

"O tym, czy istnieje "ważny interes podatnika" nie decyduje subiektywne przeświadczenie podatnika, lecz organ podatkowy dokonuje oceny na podstawie zobiektywizowanych kryteriów zgodnych z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której najwyższą rangę mają takie wartości jak życie i zdrowie ludzkie, możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie"*

Przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie (…) organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej*. Podatnik może wielokrotnie występować o umorzenie zaległości. Odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata i można żądać umorzenia zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta istnieje*. Jednak podatnik może złożyć ponowny wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, gdy w jego sprawie wystąpią nowe okoliczności*.

Przy podejmowaniu decyzji w sprawie umorzenia organ podatkowy ma przywilej swobodnego uznania*. Umorzenie jest instytucją nadzwyczajną. Nie można z niej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku. Umorzenia dokonuje się poprzez pryzmat wypadków dotykających konkretnego, indywidualnego podatnika*. Przerzucanie odpowiedzialności za swoje zaległości podatkowe na płacących regularnie podatki, w sytuacji gdy obiektywnie możliwe jest ich uiszczenie bez uszczerbku w zaspokajaniu bieżących potrzeb podatnika i jego najbliższych, byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa*. Z drugiej strony organ podatkowy nie może odmawiać umorzenia zaległości podatkowej uzasadniając to tym, że przedmiotem działania urzędów skarbowych jest terminowa i zgodna z prawem podatkowym realizacja wpływów do budżetu państwa i budżetów samorządowych*.

Za ważny interes podatnika może być uznane m.in. zagrożenie jego egzystencji (bytu ekonomicznego osoby prawnej), możliwość pozostania bez środków do życia (bieżącego funkcjonowania w przypadku osób prawnych) spowodowana warunkami gospodarczymi lub siłą wyższą (np. klęską żywiołową lub innym nadzwyczajnym wydarzeniem, na którego wystąpienie podatnik nie miał bezpośredniego wpływu).

Interes publiczny może natomiast przejawić się, np. groźbą likwidacji znacznej ilości miejsc pracy lub zagrożeniem przerwania produkcji publicznie użytecznej. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” w treści art. 67a § 1 OrdPU* oznacza, że w danej sprawie za przyznaniem wnioskowanej ulgi może przemawiać zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny albo wyłącznie jeden lub drugi interes. "Spójnik "lub" łączący zawarte w niej przesłanki oznacza, że na wniosek podatnika organ może umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w całości lub w części w trzech sytuacjach. Gdy przemawia za tym ważny interes podatnika, gdy przemawia za tym interes publiczny oraz gdy przemawiają za tym obie przesłanki łącznie."*

"Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie mogą mieć charakteru powtarzającego się czynnika pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego. Z ich nadzwyczajnego charakteru wynika, że stanowić mogą incydentalną pomoc w stabilizowaniu sytuacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników zobowiązanego do świadczeń podmiotu. Ważnym jest również, aby przejściowe trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i nie będących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej"*

Decyzje w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (w tym w sprawie odroczenia terminu płatności podatku) są decyzjami uznaniowymi, co oznacza, że nawet w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku pozytywnego załatwienia wniosku strony. Niemniej zobowiązany jest do wyczerpującego uzasadnienia podjętej decyzji. Fakt, że decyzja o odroczeniu terminu płatności ma charakter uznaniowy nie oznacza bowiem dowolności dla organu przy jej wydawaniu.

Ulgi dla przedsiębiorców

Szczególne zasady umarzania zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej oraz wymogi proceduralne przewidziano w przypadku przedsiębiorców. Na mocy art. 67b OrdPU* organ podatkowy może udzielić ulg, które:

1)  nie stanowią pomocy publicznej;

2)  stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3)  stanowią pomoc publiczną:

a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia,

b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym,

c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim,

d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty,

e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów,

f) na szkolenia,

g) na zatrudnienie,

h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw,

i) na restrukturyzację,

j) na ochronę środowiska,

k) na prace badawczo-rozwojowe,

l) regionalną,

m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów.

Umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej z urzędu