strona główna baza prawa podatkowego . . . treść decyzji podatkowejtreść decyzji podatkowej

Treść decyzji podatkowej

Ordynacja podatkowa treścią art. 210 określa podstawowe części składowe, jakie powinna zawierać standardowa decyzja podatkowa. Przepisy prawa podatkowego mogą określać jeszcze inne składniki, które mogą znaleźć się zarówno w treści decyzji, jak i postanowienia (np. termin ważności aktu, warunek).

Składniki decyzji mają różne znaczenie dla jej oceny prawnej. Brak niektórych z nich lub zawarte w nich błędy są uchybieniami, które powodują różne skutki prawne. W orzecznictwie przyjęto, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami mimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w przepisach o elementach decyzji, jeżeli tylko zawierają minimum składników niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji.
Dla poprawności decyzji podatkowej niezbędne jest, aby pomiędzy takimi elementami, jak: podstawa prawna, rozstrzygnięcie i jego motywy, istniała wewnętrzna spójność.

Oznaczenie organu podatkowego

W decyzji powinna być podana pełna nazwa organu oraz adres jego siedziby. Oznaczenie organu podatkowego ma funkcję informacyjną, a z prawnego punktu widzenia służy do weryfikacji właściwości miejscowej, rzeczowej i instancyjnej. Brak oznaczenia organu powoduje, że aktu takiego nie można uznać za decyzję, a wady takiej nie daje się usunąć żadnym środkiem procesowym. Jeżeli decyzja zawiera błąd w oznaczeniu organu podatkowego, dopuszczalne jest zastosowanie sprostowania. Jeżeli decyzję wydał organ niewłaściwy w sprawie, stanowi to podstawę do stwierdzenia jej nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 1 OrdPU.

Data wydania

Decyzja powinna zawierać datę jej wydania. Brak oznaczenia tej daty uznawany jest za nieistotny w kontekście skutków prawnych aktu . Zaznaczyć jednak należy, że przy ewentualnej ocenie dwóch przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji (decyzja ostateczna dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną – art. 247 § 1 pkt 4 OrdPU – i decyzja ostateczna była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały – art. 247 § 1 pkt 6 OrdPU), jak też przy ocenie skuteczności zgłoszonego żądania zwrotu kosztów podróży poniesionych przez strony, świadków, biegłych i tłumaczy, data wydania decyzji będzie miała istotne znaczenie. Ponadto data wydania aktu pozwala na ustalenie, jaki stan faktyczny i prawny obowiązywał w momencie podejmowania rozstrzygnięcia. Jeśli przepisy międzyczasowe nie stanowią inaczej, obowiązkiem organu podatkowego jest wydanie decyzji na podstawie regulacji prawnej obowiązującej w dacie jej ferowania. Datą wydania decyzji jest dzień, w którym została ona podpisana przez upoważnioną do działania w imieniu organu osobę. W razie sporu co do tego, czy nastąpiło doręczenie (ewentualnie, w jakim to było terminie), data wydania decyzji może mieć istotne znaczenie pomocnicze dla oceny takiej sytuacji. Staje się dowodem, od którego zależy realizacja istotnych uprawnień strony postępowania.

Oznaczenie stron

Elementem podmiotowym decyzji (obok wskazania organu) jest oznaczenie stron postępowania jako adresatów aktu. Powyższy wymóg w stosunku do osób fizycznych uznaje się za spełniony, jeśli w decyzji podano imiona i nazwiska stron, adresy ich zamieszkania bądź pobytu, numery ewidencyjne (NIP, PESEL). Jeśli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, powinna być wskazana pełna jej nazwa oraz siedziba. Skierowanie decyzji do podmiotu, który nie posiada przymiotu strony, stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności aktu (art. 247 § 1 pkt 5 OrdPU). Brak oznaczenia strony wyłącza możliwość uznania danego dokumentu za decyzję. Jednak brak taki może mieć charakter pozorny (względny), w sytuacji gdy z jej uzasadnienia wynika w sposób niewątpliwy, że zobowiązanym do uiszczenia podatku jest dający się określić konkretny podatnik. W takim przypadku nie ma podstaw do uchylenia decyzji (wyr. NSA z 19.7.1996 r., SA/Gd 1193/95, MoPod 1997/5/148). Błędne oznaczenie strony stwarza konieczność sprostowania decyzji. 

Podstawa prawna rozstrzygnięcia

Decyzja podatkowa powinna wskazywać w swej treści podstawę prawną rozstrzygnięcia. Chodzi tu w szczególności o podstawę materialnoprawną; jeśli zaś idzie o przepisy proceduralne, to powinny one być powołane przede wszystkim wówczas, gdy mają ścisły związek z podjętym rozstrzygnięciem. Przywołać tu należy np. sytuację, gdy wydana została decyzja o umorzeniu postępowania (art. 208 § 1 i 2 OrdPU) bądź też o stwierdzeniu nieważności aktu (art. 247–249 OrdPU). Powołanie podstawy prawnej to zamieszczenie w treści decyzji konkretnego przepisu, rozumianego jako najmniejsza jednostka techniczna (systematyczna) aktu prawnego. Tekst aktu prawnego jest bowiem usystematyzowany w takie jednostki, których rodzaj determinowany jest przez konkretny akt prawny. Przepis prawa jako najmniejsza jednostka systematyczna aktu prawnego będzie miał różną formę w zależności od aktu prawnego. Przepisem takim może być artykuł, jeśli nie dzieli się na mniejsze jednostki, takie jak paragraf, ustęp, punkt, litera, tiret. Fakt podziału aktu prawnego na mniejsze jednostki systematyczne jest spowodowany przesłankami natury merytorycznej. 

Powołanie podstawy prawnej to również podanie publikatora. Jeśli konkretny akt był nowelizowany, konieczne jest wskazanie publikacji wszystkich zmian, które zaszły do daty wydania decyzji; nie wystarczy zatem użycie zwrotu „ze zm.” .* Orzecznictwo słusznie wymaga, aby podstawa prawna decyzji była podana w sposób precyzyjny, z określeniem odpowiedniego ustępu lub punktu artykułu, lub innej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego, bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu (punktu) artykułu nie sposób bowiem ustalić podstawy prawnej decyzji.* Z drugiej strony wskazuje się także, że nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, powinny wywoływać negatywne skutki prawne. Niektóre z nich nie mają bowiem wpływu na wynik sprawy.*  Na przykład nie wydaje się, by wskazanie w sentencji decyzji daty publikacji zamiast daty uchwalenia ustawy nowelizującej PDOFizU w czymkolwiek zaważyło na wyniku sprawy bądź utrudniło podatnikowi obronę, gdy w uzasadnieniu datę podano prawidłowo. Rzeczywiście, nadmierne wymagania i formalizm przy realizacji tego wymogu można by uznać za nieuzasadnione. Jednak związek podstawy prawnej z uzasadnieniem decyzji nakazuje uznać, że są to dwa elementy, które się wzajemnie warunkują. Nie można stworzyć prawidłowego uzasadnienia bez świadomości, jakie przepisy powołuje się w decyzji. Rozluźnianie wymogów w tym zakresie szkodzi w konsekwencji uprawnieniom strony i godzi w racjonalność procesu podatkowego. Przerzuca także ciężar analizy i oceny podstaw prawnych decyzji na organ odwoławczy oraz sąd administracyjny. W istocie decyzja taka wymyka się spod kontroli.* 

Omawiane zagadnienie ściśle łączy się z problematyką dotyczącą katalogu aktów prawnych, które stanowić mogą podstawę prawną decyzji określających prawa i obowiązki obywateli. Według uchylonej z dniem 17.10.1997 r. ustawy konstytucyjnej z 17.10.1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426 ze zm.), minister mógł wydawać zarządzenia w celu wykonania ustaw i na podstawie udzielonych w niej upoważnień (art. 56 ust. 2). Zarządzenia zaliczane były wówczas do systemu źródeł prawa. Konstytucja RP z 1997 r. przyjęła przedmiotowo i podmiotowo zamknięty system źródeł prawa powszechnie obowiązującego poprzez wyliczenie form aktów normatywnych oraz podmiotów upoważnionych do ich wydawania.* 

Według art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Te ostatnie są aktami prawnymi wydawanymi w celu wykonania ustaw i na podstawie udzielonych im upoważnień. Konstrukcja rozporządzenia jako aktu wykonawczego wobec ustawy jest zdeterminowana trzema warunkami:

1. wydania rozporządzenia na podstawie wyraźnego, szczegółowego upoważnienia ustawowego;

2. wydania rozporządzenia, co do przedmiotu i treści normowanych stosunków, w granicach udzielonego przez ustawodawcę upoważnienia do wydania tego aktu, w celu wykonania ustawy;

3. niesprzeczności treści rozporządzenia z Konstytucją RP oraz aktem ustawodawczym, na podstawie którego zostało wydane.

Z kolei ustawowe upoważnienie do wydawania rozporządzeń musi mieć charakter szczegółowy pod względem:

1. podmiotowym, tj. musi określać organ właściwy do jego wydania,

2. przedmiotowym, tj. ma wskazywać zakres spraw przekazanych do uregulowania,

3. treściowym, tj. ma wskazywać wytyczne dotyczące treści aktu .*

Ustawowe upoważnienie do wydawania rozporządzenia nie może mieć zatem charakteru blankietowego i nie może pozostawiać upoważnionemu prawodawcy zbyt daleko idącej swobody w kształtowaniu merytorycznych treści rozporządzenia . Rozporządzenie wydane na podstawie blankietowego upoważnienia i samodzielnie regulujące materię zastrzeżoną dla ustawy nie ma cech aktu wykonawczego i jest niezgodne z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. 

Źródłami powszechnie obowiązującego prawa RP są również, na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (ust. 2 art. 87 Konstytucji RP). Uchwały RM oraz zarządzenia Prezesa RM i ministrów mają charakter wewnętrzny i obowiązują tylko jednostki organizacyjne podległe organowi wydającemu te akty (art. 93 ust. 1 Konstytucji RP). Zarządzenia nie mogą stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych oraz innych podmiotów (art. 93 ust. 2 zd. 2 Konstytucji RP). W sytuacji zatem podjęcia przez organ decyzji rozstrzygającej o prawach lub obowiązkach obywatela tylko na podstawie przepisów aktu rangi zarządzenia zajdą podstawy do przyjęcia, że została ona wydana bez podstawy prawnej.

Źródła prawa uregulowane w rozdziale III Konstytucji RP z 1997 r. oceniane z punktu widzenia całego systemu prawa mogą budzić wątpliwości co do ich „zamknięcia” pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Przykładowo można wskazać na uprawnienia Prezydenta RP do wydawania rozporządzeń z mocą ustawy, unormowane w art. 234 Konstytucji. Zastrzeżeń tego rodzaju nie można jednak odnosić do prawa podatkowego. Z punktu widzenia tej gałęzi, konstytucyjna regulacja źródeł prawa jest wręcz wzorcowa i w pełni odpowiada panującym współcześnie poglądom i praktyce legislacyjnej w demokratycznych państwach o gospodarce rynkowej. Katalog źródeł prawa podmiotowego jawi się tu bowiem jako zamknięty, zarówno gdy chodzi o ich rodzaje, jak i podmioty uprawnione do stanowienia prawa podatkowego. W dyskusjach poprzedzających uchwalenie Konstytucji RP z 1997 r. bardzo mocno akcentowano potrzebę podkreślenia odrębności i specyfiki prawodawstwa finansowego.* Obecnie za ważne dla źródeł prawa podatkowego należy uznać wyraźne rozgraniczenie w Konstytucji przepisów powszechnie obowiązującego prawa od przepisów wewnętrznych.

Warto jednak zauważyć, że od dnia wejścia Polski do UE wyżej opisane źródła prawa zostały poszerzone o akty prawa wspólnotowego. Wejście w życie podpisanego przez RP 16.4.2003 r. w Atenach Traktatu Akcesyjnego oznacza, że kraj nasz związany został całym prawem pierwotnym oraz dorobkiem wspólnotowym, które obejmuje prawo pochodne oraz wykładnię prawa wspólnotowego, zawartą w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu.

W prawie podatkowym obowiązuje zasada, że obowiązki oraz ulgi podatkowe muszą wynikać wprost z przepisów ustawowych. Jeśli decyzja podatkowa nie wskazuje konkretnie określonej podstawy prawnej materialnej, w wielu wypadkach powoduje to, że nie jest możliwa kontrola sądowa zgodności tych decyzji z prawem, gdyż nie można ustalić, co było przedmiotem rozstrzygnięcia pod względem prawnym. Pominięcie w decyzji przepisów prawnych, na podstawie których należało sprawę rozstrzygnąć, pozbawia stronę możliwości obrony swoich interesów prawnych. W takiej sytuacji może dojść do ograniczenia czynnej roli strony w postępowaniu administracyjnym z naruszeniem przepisu art. 123 OrdPU, może to godzić w zasadę ogólną pogłębiania zaufania stron do organów państwa ustanowioną w art. 121 OrdPU, a także w zasadę ogólną przekonywania stron wyrażoną w art. 124 OrdPU. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że fakt powołania się przez organy orzekające w decyzji na przepisy niewłaściwe w sprawie jakkolwiek wskazuje na wadliwość działania tych organów, nie stanowi jednak przesłanki do uznania przez sąd, że nastąpiło naruszenie prawa w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że organy te mogły wydać zaskarżoną decyzję, mając do tego podstawę w innym przepisie tej samej ustawy.* Słuszna jest zatem lansowana w doktrynie teza, że zaniechanie wskazania podstawy prawnej decyzji lub powołanie się w niej na niewłaściwe przepisy będzie stanowiło podstawę do wzruszenia takiego aktu, ale w sytuacji gdy wskazane naruszenie nastąpiło w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy .*

Rozstrzygnięcie

Rozstrzygnięcie zwane osnową decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. Osnowa decyzji jest jej kwintesencją, wyraża bowiem rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego wypadku, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Brak rozstrzygnięcia pozbawia dane pismo charakteru decyzji. Bez osnowy nie ma decyzji. Rozstrzygnięcie powinno być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny, jakiej treści obowiązek na stronę zostaje nałożony bądź też jakie uprawnienie zostało stronie przyznane. Dokonane przez organ ustalenie prawa musi być precyzyjne, bez stwarzania możliwości różnej interpretacji. Prawidłowo sformułowana treść rozstrzygnięcia umożliwia wykonanie decyzji czy to dobrowolne, czy też z zastosowaniem środków przymusu. Rozstrzygnięcia nie można ani domniemywać, ani wyprowadzać z treści uzasadnienia. Powinno ono być wyrażone expressis verbis w osnowie decyzji. W podatkach szczególną rolę odgrywa jednoznaczność co do kwot zobowiązań podatkowych, w szczególności gdy chodzi o zobowiązania złożone, np. z podatku i sankcji podatkowej. Osnowa decyzji musi być tak sformułowana, aby z niej wyraźnie wynikało, jakie obowiązki, za jaki okres, w jakiej wysokości i walucie zostały na stronę nałożone.* 

Uzasadnienie decyzji

Obligatoryjnym składnikiem rozstrzygnięcia jest jego uzasadnienie. Na kanwie tego elementu decyzji podatkowej stwierdzić należy, że treść uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej określona została w § 4 art. 210 OrdPU. Niestety, wymagania, jakie stawia się obecnie uzasadnieniu decyzji, zostały znacznie ograniczone w stosunku do tych, które obowiązywały...