strona główna baza prawa podatkowego . . . decyzja o umorzeniu postępowania podatkowegodecyzja o umorzeniu postępowania podatkowego

Decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego

Celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy przez wydanie decyzji rozstrzygającej ją co do istoty. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jednak możliwość umorzenia postępowania, gdy z jakichkolwiek przyczyn stało się ono bezprzedmiotowe oraz w sytuacji, gdy wystąpi o to strona, na żądanie której postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Umorzenie postępowania ma więc charakter obligatoryjny (§ 1) albo fakultatywny (§ 2). Fakultatywne umorzenie postępowania jest od 1.1.2003 r. uzależnione od tego, czy nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz czy nie zagraża to interesowi publicznemu. Powrócono w ten sposób do formuły znanej z KPA.

Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brakuje któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu .
Decyzja umarzająca z art. 208 OrdPU nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem.

„(...) Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie może być utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku strony”.* 
„Odmowa odliczenia od podatku wydatku podatnika nie załatwia sprawy podatkowej, lecz jej część. Skoro w przepisach prawa nie określono możliwości wydania decyzji w sprawie odmowy odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków ponoszonych przez podatników, postępowanie w tak określonym przez stronę przedmiocie nie może się toczyć i jest ono bezprzedmiotowe”.* 

Postępowanie może stać się bezprzedmiotowe z przyczyn faktycznych. Przyczyną taką będzie śmierć strony postępowania, którego przedmiot odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego (przywoływany już wyżej przykład sprawy o nadanie numeru identyfikacji podatkowej).

Ocena i kwalifikacja bezprzedmiotowości może być różna ze względu na rodzaj postępowania podatkowego. W postępowaniach wymiarowych jest to problem szczególny, niedostrzeżony, jak się wydaje, przez twórców Ordynacji. W praktyce w postępowaniu wymiarowym bezprzedmiotowość postępowania nie może zaistnieć. Gdy wszczyna się postępowanie zmierzające do dokonania wymiaru innego, niż wynika on z zeznania lub deklaracji, to możliwości zakwestionowania zeznań są praktycznie nieograniczone. Każde najdrobniejsze uchybienie może być podstawą do kontynuowania postępowania. Postępowanie jest „oczywiście” bezprzedmiotowe praktycznie tylko wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe zostało już uiszczone.
„Nie zachodzi oczywista bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na fakt, że żądanie skarżącego dotyczy sprawy niepodlegającej rozstrzygnięciu przez organ podatkowy. Ocena, czy wyegzekwowane należności są nadpłatą i czy należą się odsetki, jest istotą postępowania co do żądania zwrotu należności wyegzekwowanych”.* 
„Jeżeli ustalone zostanie, iż spółka cywilna uległa rozwiązaniu – postępowanie w sprawie jej zobowiązania podatkowego winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 OrdPU. Orzeczenie o odpowiedzialności jej wspólników będzie możliwe tylko wówczas, jeżeli nie upłynął termin, o którym mowa w art. 118 § 1 i będzie wymagało wszczęcia odrębnego postępowania w tym przedmiocie przez organ I instancji”.* 
„Bezprzedmiotowość postępowania należy odróżnić od bezzasadności wniosku wszczynającego postępowanie, gdyż czym innym jest bezprzedmiotowość postępowania, a czym innym brak przesłanek do uwzględnienia żądania. Bezzasadność żądania strony nie oznacza bezprzedmiotowości postępowania. Bezzasadność żądania strony powinna zostać wykazana w decyzji i jej uzasadnieniu. Nie może być natomiast przesądzana przez decyzję o umorzeniu postępowania. Decyzja tego rodzaju byłaby uchylaniem się od merytorycznego załatwienia sprawy i naruszałaby interes strony”.* 
Dopóki orzeczenie rozstrzygające w sposób ostateczny daną sprawę funkcjonuje w obrocie prawnym, kolejne postępowanie dotyczące tej samej materii jest w oczywisty sposób bezprzedmiotowe.* 
Stwierdzenie, że wnioskodawca nie należy do kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o pisemną interpretację lub wniosek ten nie dotyczy jego indywidualnej sprawy, bezprzedmiotowym czyni postępowanie wszczęte tym wnioskiem. To zaś nakazuje jego umorzenie na podstawie art. 208 OrdPU.*

Do niektórych postępowań podatkowych umorzenia postępowania nie można wcale zastosować. Dotyczy to np. szacowania podstaw opodatkowania. Jeżeli brakuje danych do ustalenia podstawy opodatkowania, co jest przesłanką wszczęcia takiego postępowania, to możliwe jest albo przekształcenie tego postępowania w postępowanie bazujące na dowodach, jeśli zostaną one ujawnione w toku postępowania, albo kontynuowanie go jako postępowania szacunkowego. Nie zachodzi natomiast możliwość umorzenia postępowania. Także po utracie warunków do opodatkowania na zasadach ogólnych organy podatkowe muszą odtworzyć podstawę opodatkowania bez możliwości umorzenia postępowania.

Rozwiązaniem pokrewnym z bezprzedmiotowością postępowania jest rozwiązanie występujące w art. 21 § 3 OrdPU, które zakłada, że mimo wszczęcia postępowania może w ogóle nie dojść do wydania decyzji wymiarowej. Już pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych uznawano, że wszczęte postępowanie powinno podlegać umorzeniu, jeżeli urząd skarbowy uzna, iż zobowiązanie powstało w wysokości zeznanej przez podatnika. Obecnie nie wydaje się decyzji, gdyby zobowiązanie z niej wynikające miało być takie samo jak to, które zostało wymierzone przez samego podatnika deklaracją, o której stanowi art. 21 § 2 OrdPU . Zgodnie z przepisem art. 21 § 2 OrdPU deklaracja ta jest samowymiarem, który zawiera powinność zapłaty podatku, co czyni bezprzedmiotowym wydawanie decyzji wymiarowej. Decyzja taka, gdyby była wydana, mogłaby mieć co najwyżej deklaratoryjny charakter w stosunku do deklaracji podatkowej.

Należy także dokonać rozróżnienia bezprzedmiotowości materialnej i proceduralnej postępowania podatkowego. Proceduralna bezprzedmiotowość postępowania zachodzi np. wtedy, gdy podatnik dokonał samowymiaru. Bezprzedmiotowość postępowania w sensie proceduralnym nie oznacza jednak bezprzedmiotowości materialnej w takim znaczeniu, że nie istnieje tu zobowiązanie podatkowe. Oznaczać może co najwyżej, że w sprawie zobowiązania, którego ewentualnie miałoby dotyczyć postępowanie i decyzja, istnieje już rozstrzygnięcie o charakterze samowymiaru, niewymagające wydawania decyzji. Wymiar już bowiem istnieje i skutkuje podobnie jak decyzja podatkowa, z umocowaniem do postępowania egzekucyjnego włącznie. Decyzja taka, gdyby była wydana, mogłaby mieć co najwyżej deklaratoryjny charakter w stosunku do deklaracji podatkowej . Wynika to stąd, że podstawą umorzenia są inne uprawnienia i obowiązki niż obowiązek zapłaty.

Obowiązkiem organu podatkowego będzie również podjęcie decyzji o umorzeniu postępowania w sytuacji braku przedmiotu stosunku prawnego. Tym przedmiotem zaś jest konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, że elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, iż niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich tych okoliczności w sprawie. Należy przy tym brać pod uwagę okoliczności podnoszone zarówno przez stronę, jak i przez organ z urzędu. Chodzi tu o kryterium bezprzedmiotowości odnoszące się do postępowania, ale w taki sposób, że wynik tego postępowania nie powinien mieć charakteru merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jedynie być formalnym jego zakończeniem. Od 1.9.2005 r. przepis art. 208 § 1 OrdPU expressis verbis stanowi, że bezprzedmiotowość postępowania wystąpi w szczególności wówczas, gdy dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia w sprawie zobowiązań podatkowych oznacza, że przedawnione zobowiązanie nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej.
„Przepis art. 208 § 1 OrdPU jest przepisem procesowym wobec przyjęcia przez ustawodawcę instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych i za powód umorzenia postępowania uznaje się właśnie upływ terminów prawa materialnego. Ponieważ termin taki nie może być przywrócony, postępowanie w sprawie, której rozstrzygnięcie zależy od dochowania terminu, podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe”.*

Bezprzedmiotowość postępowania może też wynikać ze zmiany stanu prawnego. Jeżeli pomiędzy wydaniem decyzji przez organ I instancji a rozpatrzeniem odwołania uchylone zostały przepisy, które stanowiły podstawę prawną decyzji, organ odwoławczy może jedynie uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w I instancji jako bezprzedmiotowe.
„Nie ma znaczenia, że w toku postępowania uległ zmianie status należności publicznoprawnej wskutek przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, ponieważ datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 OrdPU). Ocena dotycząca przedmiotowości lub bezprzedmiotowości tego postępowania musi więc odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wszczęcia postępowania, zwłaszcza, że wniesienie żądania powoduje wszczęcie postępowania z mocy prawa, to jest bez wydawania przez organ aktu wszczynającego to postępowanie. Natomiast ocena istnienia przesłanek do uwzględnienia wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej, jako odnosząca się już nie do zagadnienia przedmiotowości postępowania, ale do merytorycznej zasadności wniosku, musi uwzględniać stan sprawy istniejący w dacie wydania decyzji”.* 

W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że wykonanie zobowiązania podatkowego (poprzez postępowanie egzekucyjne) w czasie toczącego się postępowania o umorzenie zaległości podatkowej lub umorzenie odsetek nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym i nie uzasadnia jego umorzenia . Zapłata podatku dokonana po wszczęciu postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej (szerzej po wszczęciu postępowania „ulgowego”) nie czyni tegoż postępowania bezprzedmiotowym, w związku z czym nie daje ona podstaw do jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 OrdPU.

Rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania powinno być podjęte także wówczas, gdy decyzja będąca przedmiotem postępowania odwoławczego lub prowadzonego w trybie nadzoru wygasła, gdy nastąpi utrata przez organ podatkowy kompetencji do orzekania w sprawie na rzecz drugiego organu, a także gdy w obowiązującym systemie prawnym brakuje przepisu umożliwiającego przyznanie stronie żądanego uprawnienia.

W przypadku gdy z wnioskiem o umorzenie postępowania wystąpi strona, na żądanie której postępowanie zostało wszczęte, i nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu, organ może umorzyć toczące się postępowanie, choć zgłoszonym wnioskiem nie jest związany. Może zatem wydać decyzję umarzającą postępowanie, ale może też odmówić umorzenia postępowania. Odmowa winna być dokonana w formie postanowienia . Kwestia ewentualnego umorzenia postępowania pozostawiona została więc uznaniu organu podatkowego, przyznając mu w tym zakresie luz decyzyjny.
„Brak przesłanek do uwzględnienia żądania strony nie czyni postępowania administracyjnego bezprzedmiotowym i nie oznacza, że postępowanie takie nie powinno być prowadzone. Dopiero wynik tego postępowania pozwala na ocenę zasadności wniosku strony”.* 

W utrwalonym już orzecznictwie NSA przyjmuje się jednolicie, że przepisy Ordynacji podatkowej w sprawach wszczynanych na żądanie strony nakładają na organy podatkowe obowiązek wydania decyzji niezależnie od tego, czy będzie to dla strony decyzja negatywna, czy pozytywna. Bezzasadność żądania strony musi być wykazana w decyzji załatwiającej sprawę co do jej istoty, a nie prowadzić do umorzenia postępowania. Należy bowiem odróżnić przesłanki materialnoprawne, decydujące o zasadności bądź bezzasadności zgłoszonego żądania, od przesłanek procesowych skutkujących umorzeniem postępowania administracyjnego. Jeśli zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik domaga się merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to pomimo oceny, że jego żądanie jest bezzasadne zarówno z przyczyn formalnych, jak i merytorycznych, organ podatkowy nie ma prawa umorzyć postępowania jako bezprzedmiotowego.*

Jednym z istotnych problemów orzecznictwa jest ustalenie, czy postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe, gdy zobowiązanie podatkowe zostało zapłacone lub gdy zostało wyegzekwowane, a podatnik wnioskuje o umorzenie zobowiązania, rozłożenie go na raty, zaniechanie poboru. Generalnie z orzecznictwa płynie taki wniosek, że...