Słownik
Elementy konstrukcji podatku
„Zwrot element konstrukcyjny podatku używany jest (…) w dwojakim znaczeniu. Raz odnosi się on do przepisów o poszczególnych elementach konstrukcyjnych (elementy konstrukcyjne podatku w znaczeniu normatywnym), a w drugim przypadku do elementów konstrukcji konkretnego zobowiązania podatkowego, rozpatrywanego teoretycznie (elementy konstrukcji podatku w ogóle, obowiązek podatkowy w konkretnym przypadku) albo do konkretnego zobowiązania podatkowego jednostkowego podatnika”*.
Elementy konstrukcji podatku zawarte w normie podatkowo-prawnej możemy podzielić, biorąc pod uwagę ich charakter wyznaczony przez sposób wyrażenia i funkcję, na:
- elementy kwalitatywne, którymi są podmiot i przedmiot opodatkowania oraz
- elementy kwantytatywne, którymi są podstawa opodatkowania i stawki.
„Po pierwsze, mówiąc o elementach konstrukcyjnych, odnosimy to pojęcie do regulacji prawnej. Ściślej, do pewnych grup przepisów, które normują dla potrzeb danego podatku jego podmioty, zakres przedmiotowy, podstawy opodatkowania i wprowadzają taryfę podatkową. Uproszczenia w odniesieniu do regulacji prawnej polegają tu nie tylko na pominięciu kwestii, że o przepisy tu chodzi, lecz także o uproszczone założenie, że mamy do czynienia z podmiotem, przedmiotem, podstawą opodatkowania i stawką podatkową w liczbie pojedynczej. Tymczasem z reguły jest to grupa podmiotów, różne przedmioty opodatkowania, podstawy oraz grupy stawek, które składają się na taryfę danego podatku unormowanego w konkretnej ustawie (podatku dochodowym, rolnym, leśnym itd.). (…)
Mówiąc o podmiocie, przedmiocie, podstawie i stawce podatkowej mamy na myśli konkretne indywidualnie wskazane desygnaty, które tworzą zobowiązanie podatkowe. Chodzi bowiem wówczas o konkretnego podatnika, zdarzenia, które uzasadniają jego opodatkowanie, konkretną wielkość podstawy opodatkowania i stawkę podatku (a nie całą taryfę podatkową). Tak rozumiane elementy konstrukcyjne możemy analizować abstrakcyjnie albo mówić o konkretnym Janie Kowalskim. (…)
W piśmiennictwie przyjmuje się trafnie, że podatku nie można nałożyć bez wyznaczenia co najmniej podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania i stawki podatkowej*. Jeśli elementy podstawowe nie są ujawnione w przepisach, to muszą stanowić przesłanki budowy danego podatku. Na przykład w konstrukcjach ryczałtowych niektóre elementy konstrukcyjne nie są ujawnione w przepisach, np. koszty w ryczałcie ewidencjonowanym, podstawa opodatkowania w karcie podatkowej. Są one jednak elementem kalkulacji na etapie stanowienia przepisów i w tym sensie są elementami współtworzącymi konstrukcję prawno-podatkową. (…)
Ulgi i zwolnienia nie są elementami koniecznymi w normatywnej konstrukcji podatku. Mogą one w danym podatku występować, lecz nie muszą”*.
W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie wskazywano, iż wyliczenie w zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako „nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51; wyrok z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 1/1999, poz. 4). Dla uzasadnienia swojego stanowiska w tej mierze, Trybunał Konstytucyjny odwołał się do swojego najwcześniejszego orzecznictwa, w którym wypracowana została zasada, zgodnie z którą sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51)“*.
Opracowane na podstawie:
Buczek A., Dzwonkowski H., Etel L., Gliniecka J., Glumińska-Pawlic J., Huchla A., Miemiec W., Ofiarski Z., Serwacki J., Zdebel M., Zgierski Z., Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 10.
