strona główna baza prawa podatkowego . . . zasady ogólne postępowania podatkowegozasady ogólne postępowania podatkowego

Zasady ogólne postępowania podatkowego

Celem niniejszego opracowania jest zaprezentowanie zasad ogólnych postępowania podatkowego stanowiących wyznacznik interpretacyjny stosowania przepisów szczególnych, regulujących sposób dokonywania konkretnych czynności w postępowaniu podatkowym, sprawdzającym i kontrolnym oraz w trakcie kontroli skarbowej.

Pojęcie zasad ogólnych postępowania podatkowego

Zasady ogólne postępowania podatkowego zostały zawarte w przepisach od art. 120 do 129 Działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa. Są one normami prawa, których naruszenie jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Funkcja zasad polega na ujednoliceniu interpretacji przepisów proceduralnych, wypełnieniu luk prawnych oraz wzmocnieniu pozycji procesowej podmiotów postępowania podatkowego.*

(NSA z 16 listopada 2006r., II FSK 1419/05)[[a]] 120 ustawy – Ordynacja podatkowa otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej strony – stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Dzięki temu "wyjęciu przed nawias" wszystkie instytucje zawarte w Ordynacji podatkowej mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych.

Zasada praworządności (legalizmu)

Zgodnie z zasada wyrażoną w art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Omawiana zasada jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP z dnia 02 kwietnia 1997 r., który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Nie ulega wątpliwości, iż zasada praworządności jest skierowana do organów władzy publicznej – w tym organów podatkowych.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2001 r., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. To oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane. Tym samym oczywistym jest, że organy podatkowe oraz urzędnicy działający w ich imieniu nie mogą opierać swoich działań na funkcjonującej na płaszczyźnie prawa prywatnego zasadzie, że co nie jest wyraźnie zabronione – jest dozwolone.*

Działanie na podstawie przepisów prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy – ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowania przepisów materialnego i procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy.*

Postępowanie podatkowe jest procedurą, w której powstają indywidualne, zewnętrzne akty administracyjne, konkretyzujące prawa i obowiązki imiennie oznaczonego podmiotu prawnopodatkowego. Adresatami czynności podejmowanych przez organy podatkowe są obywatele, osoby prawne oraz inne podmioty jemu niepodporządkowane. Czynności organów podatkowych dotyczą zatem sfery zewnętrznej działania administracji publicznej, toteż muszą mieć podstawę w przepisach prawa powszechnie obowiązującego.*

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Stosownie zaś do ust. 2 ww. przepisu, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Podkreślenia również wymaga, że źródłami prawa powszechnie obowiązującego mogą być również akty pochodzące od organizacji międzynarodowych. Powyższy katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego ma charakter zamknięty. Co prawda istnieją również akty prawa wewnętrznego (tzw. pozostałe źródła prawa), jednakże mają one charakter wewnętrzny i obowiązują tylko jednostki organizacyjne podlegające organowi wydającemu przedmiotowe akty. Nie mogą być one zatem podstawą do wydania żadnej decyzji administracyjnej.

Jednocześnie zauważyć należy, iż art. 217 Konstytucji RP stanowiący, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy -  nadaje szczególny walor zasadzie praworządności. Wynika z niego bowiem, iż obowiązki podatkowe mogą być nakładane jedynie w drodze aktu prawnego rangi ustawowej.

Nie ulega także wątpliwości, że zasada praworządności może być prawidłowo realizowana jeśli prawo posiada odpowiednie cechy – musi być ono zatem "wyraźnie ustanowione, dostatecznie czytelne i szczegółowe". Powinno być również dostępne i przewidywalne.*

Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

W art 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa wskazano, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta obejmuje nie tylko treści normatywne lecz także wykracza poza normy prawne, albowiem ustawodawca umieszczając ją zaraz po zasadzie praworządności  – w ocenie Sławomira Presnarowicza – chciał zwrócić uwagę na takie wartości jak: sprawiedliwość,  równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich.*

Zasada ta obejmuje poszanowanie reguł kultury administrowania, na którą składają się środki materialne oraz moralne. Do materialnych środków zaliczamy odpowiednie pomieszczenia do przyjmowania interesantów – zbudowane tak, aby przyczyniały się stworzenia atmosfery wzajemnego zaufania i życzliwości, zaś do moralnych np. wykazywanie przez pracowników życzliwości oraz cierpliwości przy udzielaniu informacji.*

Podejście do istoty omawianej zasady zostało w znacznym stopniu ukształtowane przez orzecznictwo sądowe.

(NSA z 26 marca 2003r., III 3390/00)[[a]] Wyrażona w art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar.

(NSA z 8 kwietnia 1998., I SA/Łd 652/97)[[a]] Zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany, stanowi niewątpliwie naruszenie art. 8 Kpa.

Na fundamentalną rolę zasady budzenia zaufania wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 1999 r., wskazując że m.in. na powyższej zasadzie opiera się w Polsce porządek prawny. W myśl bowiem zasady budzenia zaufania nie można przerzucać na podatników błędów lub uchybień popełnionych przez pracodawcę, czy też sam organ podatkowy (por. wyrok NSA  z dnia 02.12.1999 r. sygn. akt III SA 8092/98).

(NSA z 25 listopada 2010r., II FSK 1271/09)[[a]] Zauważyć należy, że wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności, wskazanej w art. 120 O.p. Organy podatkowe w swoim działaniu winny się kierować i działać w granicach prawa. Postępowanie podatkowe czy postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji podatkowych nie jest oparte na zwyczaju wypracowanym przez organ i stronę, ale regulowane przepisami prawa, jednakowymi w odniesieniu do wszystkich uczestników tego postępowania.

Zasada udzielania informacji prawnej stronom

Na podstawie art. 121 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Z powyższego przepisu wynika zatem, że organ podatkowy nie ma obowiązku informowania strony o okolicznościach faktycznych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, lecz informacje i wyjaśnienia udzielane podatnikowi mogą dotyczyć jedynie przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie na gruncie analizowanej sprawy.

Z ugruntowanej linii orzeczniczej wynika, że podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną prze organ podatkowy informacją, a dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd.

(NSA z 11 kwietnia 1996r., SA/Wr 1931/95)[[a]] Podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd.

Podkreślenia wymaga, że naruszeniem zasady udzielania informacji prawnej stronom jest przerzucanie na obywateli skutków nieznajomości prawa pracowników organu podatkowego lub też niedopełniania przez nich obowiązków służbowych. Udzielanie informacji jest bowiem kategorią obowiązku organu administracji.*

Zauważyć także należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do przestrzegania omawianej zasady niezależnie od tego, czy strona działa osobiście w postępowaniu podatkowym, czy też jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.

(SN z 28 listopada 2003r., III RN 139/02)[[a]] Okoliczność, iż strona reprezentowana była w niniejszym postępowaniu przez pełnomocnika będącego adwokatem, sama przez się nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z wymaganiami określonymi w przepisach art. 121 par. 1 i art. 122 oraz art. 169 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Nie ulega wątpliwości, że zasada ta służy eliminowaniu sytuacji, w których organ podatkowy, w celu osiągnięcia określonego zamiaru lub uniknięcia kontroli swojego działania przez organ wyższej instancji lub sąd administracyjny nie informuje podatnika o przysługujących mu uprawnieniach lub wręcz zataja fakt, że podatnik może skorzystać z danych praw lub instytucji prawnych.*

Zasada prawdy obiektywnej

Art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, statuuje zasadę prawdy obiektywnej. Treścią omawianej zasady jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu, a następnie uzyskania podstawy prawnej do zastosowania odpowiednich przepisów prawa.*

Istotę omawianej zasady zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny:

(NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04)[[a]] Zwrócić należy uwagę, iż obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organie podatkowym. Ta reguła postępowania podatkowego wynika z treści art. 122 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ podatkowy musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych by wydać stosowne orzeczenie.

Przy czym obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucony na podatnika, jeżeli nie wynika to z konkretnych przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 20.03.1997 r. sygn. akt 1459/96). Z omawianej zasady wynika zatem, iż