strona główna baza prawa podatkowego . . . zakres przedmiotowy obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzyznaki akcyzy - rodzaje i wzory

Znaki akcyzy - rodzaje i wzory

1. Regulacje prawne odnośnie znaków akcyzy

Podstawowe regulacje prawne dotyczące znaków akcyzy unormowane zostały w ustawie z dnia 6. grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm., dalej AkcU), w szczególności w dziale VI tej ustawy, począwszy od art. 114 AkcU i w przepisach następnych.

Trzeba jednak zwrócić uwagę, że szereg rozwiązań szczegółowych co do poszczególnych rodzajów znaków akcyzy i ich wzorów ustanowiono dodatkowo w rozporządzeniu wykonawczym, które wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 122 ust. 1 AkcU. Chodzi o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2013 r. poz. 56), które wchodząc w życie dnia 15 stycznia 2013 r., zastąpiło poprzednio obowiązujące rozporządzenie z 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2010 r. Nr 160, poz. 1074 z późn. zm.). To ostatnie z kolei poprzedzone było odpowiednim rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 250).

Aktualnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy – w omawianym w tym miejscu zakresie reguluje – zgodnie z § 1 pkt 1-2 rozporządzenia - w szczególności:

- postacie znaków akcyzy umieszczanych na opakowaniach jednostkowych importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowanych na terytorium kraju wyrobów tytoniowych, spirytusowych i winiarskich oraz suszu tytoniowego,
- wzory i elementy znaków akcyzy,
- kryteria jakościowe znaków akcyzy.

W kontekście problematyki znaków akcyzy warto również zwrócić uwagę na następujące akty wykonawcze:

- rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz.U. 2010 Nr 157 poz. 1055 z późn. zm.),
- rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (tekst jednolity Dz. U. 2013 poz. 332)
- rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie w sprawie trybu przekazania znaków akcyzy następcom prawnym lub podmiotom przekształconym (Dz. U. 2012 poz. 1522)

Analizując kwestie obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy pomocniczo warto również zwrócić uwagę na następujące pisma interpretujące przepisy prawa podatkowego wydawane bezpośrednio przez Ministra Finansów lub w imieniu Ministra Finansów przez upoważnione do tego organy. W tym kontekście wskazać należy następujące pisma:

1. pismo wydane przez Ministerstwo Finansów (Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego) z dnia 7 sierpnia 2009 r. (sygnatura AE4/8170/33/JCD/09/7518) w nowych wzorów znaków akcyzy na wyroby tytoniowe (w szczególności w sprawie możliwości ponownego oznaczenia podatkowymi znakami akcyzy wyrobów tytoniowych znajdujących się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku gdy wyroby te oznaczone są dotychczasowymi podatkowymi znakami akcyzy, które utraciły ważność z dniem 30 czerwca 2009 r.) (Biuletyn Skarbowy 2009/5/20);

2. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 26 maja 2009 r. (sygnatura IPPP3/443-151/09-3/CS) w sprawie zwrotu towaru z przeterminowanymi znakami akcyzy oraz możliwość zgromadzenia towaru przed dniem utraty ważności znaków w celu dokonania spisu;

3. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 31 marca 2009 r. (sygnatura IBPP3/443-65/09/DG) w sprawie podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania odsprzedaży alkoholu etylowego zakupionego od syndyka masy upadłości oraz oznaczania znakami akcyzy sprzedawanego alkoholu etylowego i napojów spirytusowych wyprodukowanych po 1 marca 2009 r. z zakupionego alkoholu etylowego;

4. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 18 lipca 2013 r. (sygnatura IPPP3/443-371/13-6/SM) w sprawie określenia sposobu nanoszenia legalizacyjnych znaków akcyzy;

5. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 17 lipca 2013 r. (sygnatura IPPP3/443-359/13-2/SM) w sprawie określenia sposobu nanoszenia znaków akcyzy na butelki z winem;

6. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 29 sierpnia 2011 r. (sygnatura IPTPP3/443A-7/11-6/IB) w sprawie obowiązku oznaczania znakami akcyzy napojów alkoholowych, będących mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego;

2. Wyroby podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy

Generalnie rzecz biorąc, zakres obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, określony w ustawie z dnia 6. grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm., dalej AkcU), wynika przede wszystkim z przepisu art. 114 AkcU, w którym to potencjalny zakres tego obowiązku określony został w sposób bardzo szeroki. Zgodnie bowiem z art. 114 AkcU, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają (co do zasady) wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. Załącznik ten z kolei kategoryzuje i wymienia obecnie aż 11 dużych grup wyrobów akcyzowych, które mogą podlegać obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, począwszy od piwa, wina i innych napojów alkoholowych, poprzez oleje otrzymywane z ropy naftowej lub z minerałów bitumicznych, dalej preparaty smarowe, gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, kończąc na tytoniu, papierosach, cygarach, cygaretkach i suszu tytoniowym. W praktyce jednak nie wszystkie wyżej wymienione wyroby akcyzowe, wskazane w art. 114 AkcU i załączniku nr 3 do ustawy, w rzeczywistości podlegają oznaczaniu znakami akcyzy. Wynika to z bardzo szerokiego obszaru zwolnień z obowiązku oznaczania znakami akcyzy, który z jednej strony przewidziany jest już w samej ustawie (konkretnie w art. 118 AkcU), z drugiej zaś wynika z rozporządzenia wykonawczego, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 119 AkcU.

W konsekwencji, aby stwierdzić, czy rzeczywiście dany wyrób w praktyce podlega oznaczaniu znakami akcyzy, należy najpierw sprawdzić, czy został on wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy, a następnie dokładnie przeanalizować, czy dany wyrób nie jest zwolniony z tego obowiązku na podstawie przepisów szczególnych. W rzeczywistości bowiem bardzo dużo wyrobów akcyzowych, które zostały przez ustawodawcę objęte ustawowym obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy, zostało następnie zwolnionych z tego obowiązku przez Ministra Finansów w przepisach rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz.U. 2010 Nr 157 poz. 1055 z późn. zm.).

W szczególności w powyższym rozporządzeniu z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwolniono np. paliwa silnikowe oraz pozostałe wyroby energetyczne, jak również niskoalkoholowe napoje w postaci piwa oraz napojów fermentowanych. W konsekwencji zatem od strony przedmiotowej obowiązkowi banderolowania w praktyce podlegają jedynie określone wyroby alkoholowe i tytoniowe. Dodatkowo, z obowiązku nakładania znaków akcyzy zwolnione zostały takie wyroby akcyzowe, które w ogóle są jako takie zwolnione od akcyzy albo też objęte zerową stawką podatkową. Zwolnienie z obowiązku oznaczania może ponadto wynikać jeszcze z wielu innych przyczyn, jak choćby znajdować umocowanie w rodzaju przeprowadzanych czynności czy transakcji, wynikać z wad jakościowych wyrobu akcyzowego, być skutkiem zastosowania określonych procedur celnych itd., o czym stanowi się w art. 118 AkcU. W efekcie zakres obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy jest w praktyce znacznie węższy niż wyznaczony w załączniku nr 3 do ustawy o podatku akcyzowym.

3. Rodzaje znaków akcyzy

3.1. Definicja legalna znaków akcyzy

Legalna definicja „znaków akcyzy” sformułowana jest wprost w ustawie o podatku akcyzowym, w słowniczku pojęć ustawowych w art. 2 ust. 1 pkt. 17 AkcU.

Zgodnie z tą definicją legalną, znaki akcyzy to znaki określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (a więc Ministra Finansów) , służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania. Jednocześnie w tej samej definicji ustawodawca dokonał podziału znaków akcyzy na dwa rodzaje znaków, a mianowicie na:

1) podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy, oraz
2) legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży

Tym samym w ustawie dokonano także określenia podstawowych cech i właściwości poszczególnych rodzajów znaków akcyzy od strony materialno – prawnej, wskazując na pełnione przez nie funkcje w kontekście prawa akcyzowego.

3.2. Podatkowe znaki akcyzy

Podatkowe znaki akcyzy, stosownie do definicji z art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. a) AkcU, stanowią potwierdzenie wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy. Podstawową funkcją podatkowych znaków akcyzy jest zatem poświadczenie faktu wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy. Podatkowe znaki akcyzy na gruncie rozporządzenia wykonawczego określane się mianem banderol podatkowych.

Co istotne, umieszczenie na danym wyrobie akcyzowym polskiego podatkowego znaku akcyzy (polskiej banderoli podatkowej) nie oznacza automatycznie, że całkowita kwota akcyzy należna od tego wyrobu została już w całości uiszczona na rachunek organu podatkowego. Banderola podatkowa nałożona na wyrób akcyzowy (najczęściej na opakowanie jednostkowe wyrobu) oznacza tylko to, że dany wyrób akcyzowy został prawidłowo pod względem prawa akcyzowego wprowadzony do obrotu w kraju. Innymi słowy, w stosunku do tego wyrobu została zakończona procedura zawieszenia poboru akcyzy. Można jednak nadmienić, że w niektórych innych krajach członkowskich Unii Europejskiej nałożenie znaków akcyzy jest równoznaczne z tym, że od danego wyrobu w całości dopełniono już obowiązku zapłaty pełnej należnej kwoty akcyzy. Innymi słowy w takim przypadku, podmiot obowiązany do oznaczania wyrobu znakami akcyzy, otrzymując znaki akcyzy, musiał już wpłacić na rachunek organu podatkowego nie tylko swego rodzaju zaliczkę na poczet podatku (tzw. wartość podatkowych znaków akcyzy) oraz pokryć koszty wytworzenia tych znaków, tak jak ma to miejsce w Polsce, ale w ogóle musiał już wpłacić de facto cały należy podatek akcyzowy, przypadający od danego wyrobu.

Prowadzi to do wniosku, że w Polsce funkcja fiskalna podatkowych znaków akcyzy (czy szerzej ujmując - znaków akcyzy w ogóle) nie jest funkcja pierwszoplanową i przeważającą. Wręcz przeciwnie można ją uznać za dosyć ograniczoną. Można również przyjąć, że w Polsce wymogi dotyczące oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy służą przede wszystkim kontroli przez państwo pewnych rodzajów działalności gospodarczej, które z jednej strony z reguły są atrakcyjne finansowo dla podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność, a jednocześnie z drugiej strony generują (lub przynajmniej powinny generować) pokaźne wpływy budżetowe. Jest tak w szczególności w przypadku produkcji wyrobów alkoholowych i tytoniowych oraz obrotu tego rodzaju produktami, w których to przypadku stosuje się znaki akcyzy. Chodzi tu zatem w pierwszym rzędzie o eliminację wysoce niekorzystnych w skali makroekonomicznej zjawisk przemytu, nielegalnego obrotu alkoholem i papierosami, ograniczanie „szarej strefy” i w konsekwencji ochronę podmiotów prowadzących działalność legalną. Dlatego też nawet w przypadku podatkowych znaków akcyzy pierwszoplanowa ich fukcja sprowadza się w istocie do główna funkcji umożliwienia efektywnej kontroli czy nadzoru nad produkcją i dystrybucją tych produktów.

Znaki akcyzy pełnia rzecz jasna również funkcję fiskalną. Funkcja ta jednak nie ma priewszoplanowanego charakteru. Podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów znakami akcyzy zobowiązany jest do wpłacenia na rzecz Skarbu Państwa jedynie ściśle określonych kwot, które nawet sumując ich wysokość nie dają w efekcie kwoty równej wysokości akcyzy, którą należy odprowadzić od wyrobu akcyzowego, na który został nałożony znak akcyzy. Zgodnie bowiem z art. 126 ust. 3 AkcU, przed wydaniem znaków akcyzy podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który złożył wniosek o wydanie mu podatkowych znaków akcyzy musi jedynie wpłacić kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy. W konsekwencji, podmiot dokonujący czynności opodatkowanych akcyzą, których przedmiotem będą wyroby oznaczone znakami akcyzy, i tak będzie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego od tych czynności, mimo że wcześniej uiścił już odpowiednie kwoty na rachunek organu podatkowego, aby znaki te otrzymać. Oczywiście z drugiej strony, podmiot ten będzie miał prawo odliczyć od zobowiązania podatkowego kwoty zapłacone na poczet otrzymania podatkowych znaków akcyzy. Odliczeniu podlega jednak jedynie kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych. Odliczeniu nie podlegają natomiast kwoty zapłacone tytułem zwrotu kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy (ani też oczywiście należności za legalizacyjne znaki akcyzy).

Co bardzo istotne, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy co do zasady przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy stosownie do art. 117 ust. 1 AkcU. Odstępstwa od tej zasady dotyczą jedynie kilku sytuacji szczególnych, określonych w art. 9b ust. 1 pkt 2 AkcU (susz tytoniowy) oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 AkcU (produkcja poza składem), jednak także i wówczas odpowiednie wyroby akcyzowe należy oznaczyć podatkowymi znakami akcyzy przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych. Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy co do zasady, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy, nie mogą być również:

1) importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, albo objęte procedurą składu celnego i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

2) przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

3) przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę.

W konsekwencji podatkowe znaki akcyzy otrzymują m.in.:

1) podmioty prowadzące składy podatkowe,
2) importerzy,
3) podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4) przedstawiciele podatkowi;
5) odpowiednie podmioty dokonujące produkcji poza składem podatkowym;
6) właściciele wyrobów akcyzowych, którzy uzyskali zezwolenie wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

3.3. Legalizacyjne znaki akcyzy

Legalizacyjne znaki akcyzy - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. b) AkcU – stanowią potwierdzenie prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży. Poświadczają zatem prawo odpowiedniego podmiotu do przeznaczenia do sprzedaży wyrobów akcyzowych oznaczonych banderolami legalizacyjnymi w określonych okolicznościach. Legalizacyjne znaki akcyzy nazywane są również banderolami legalizacyjnymi.

Legalizacyjne znaki akcyzy są sprzedawane posiadaczowi takich wyrobów akcyzowych, które będąc przeznaczone do dalszej sprzedaży:

- nie są oznaczone znakami akcyzy,
- są nieprawidłowo oznaczone znakami akcyzy,
- są oznaczone nieodpowiednimi znakami akcyzy,
- posiadają uszkodzone znaki akcyzy.

Ponadto legalizacyjne znaki akcyzy są sprzedawane nabywcy wyżej wskazanych wyrobów, zbywanych przez właściwy organ administracji publicznej w drodze egzekucji administracyjnej.

Wskazane wyżej wyroby akcyzowe, podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi (w tym przypadku legalizacyjnymi) znakami akcyzy. Zgodnie bowiem z art. 116 ust. 3-4 AkcU, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży. W przypadku takich wyrobów akcyzowych posiadacz tych wyrobów, a w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zbywanych przez właściwy organ administracji publicznej zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nabywca tych wyrobów, jest obowiązany zakupić znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. W konsekwencji, podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który złożył wniosek o sprzedaż mu legalizacyjnych znaków akcyzy zobowiązany jest wpłacić należność za te znaki przed wydaniem decyzji w sprawie sprzedaży mu legalizacyjnych znaków akcyzy stosowanie do art. 126 ust. 3 pkt 2 AkcU.

Generalnie rzecz biorąc, stosowanie banderol legalizacyjnych powinno właściwie stanowić wyjątek w praktyce gospodarczej i mieć bardzo ograniczony zakres stosowania. W istocie bowiem zgodnie z powołanym przepisem art. 116 ust. 3 AkcU obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych banderolami legalizacyjnymi występuje jedynie w sytuacji, gdy w obrocie, tj. poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, znajdą się wyroby akcyzowe przeznaczone do dalszej sprzedaży, ale nieoznaczone podatkowymi znakami akcyzy lub też podatkowe znaki akcyzy zostały nałożone nieprawidłowo albo są to znaki nieprawidłowe, uszkodzone lub zniszczone. Za uszkodzone znaki akcyzy uważa się oryginalne znaki akcyzy, w których trwałe i widoczne naruszenie właściwości fizycznych pozwala na identyfikację znaków co do oryginalności, rodzaju, nazwy, wymiarów, serii, numeru ewidencyjnego i daty wytworzenia. Za zniszczone znaki akcyzy uważa się natomiast oryginalne znaki akcyzy, w których trwałe i widoczne naruszenie właściwości fizycznych uniemożliwia identyfikację znaku co do jego rodzaju, nazwy, serii, numeru identyfikacyjnego oraz daty wytworzenia (art. 131 ust. 7-8 AkcU).

4. Postać i forma znaków akcyzy

Jeśli chodzi o formalną stronę znaków akcyzy, ich formę, kształt i postać, to w tym zakresie sięgnąć należy przede wszystkim do przepisu art. 120 ust. 1 AkcU, zgodnie z którym znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci. W tym kontekście należy nadmienić, że użyte w art. 120 ust. 1 AkcU wyrażenie „w szczególności” wskazuje na to, że zawarty w tym przepisie katalog możliwych postaci (form) znaków akcyzy, obejmujący banderole, znaki cechowe i odciski pieczęci, ma jedynie charakter przykładowy. Z pewnością nie jest to katalog zamknięty. Można zatem przyjąć, że ustawodawca chciał w istocie pozostawić Ministrowi Finansów możliwości ewentualnego wprowadzenia w przyszłości jeszcze innych postaci znaków akcyzy, bez konieczności nowelizacji ustawy. Warto jednak zwrócić uwagę, że mimo iż w art. 120 ust. 1 AkcU wymienia się explicite aż trzy różne postaci znaków akcyzy, to w praktyce stosowania prawa akcyzowego w Polsce funkcjonują wyłącznie znaki akcyzy w postaci banderol papierowych. Znaki akcyzy w postaci znaków cechowych lub odcisków pieczęci nie są wytwarzane i nie spotyka się ich w praktyce obrotu gospodarczego. Dlatego też przepisy dotyczące znaków akcyzy odnoszą się obecnie w zasadzie tylko do znaków akcyzy występujących w postaci banderol - odpowiednio banderol podatkowych lub legalizacyjnych

Konstatacja ta znajduje zresztą wyraźne potwierdzenie w treści wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2013 r. poz. 56). Zgodnie bowiem z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, do oznaczania wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania wprowadza się (stosuje się):

1) podatkowe znaki akcyzy w postaci banderol podatkowych;
2) legalizacyjne znaki akcyzy w postaci banderol legalizacyjnych,

W konsekwencji również, ilekroć w dalszych przepisach rozporządzenia mowa jest o banderolach bez bliższego ich określenia, należy przez to rozumieć właśnie banderole podatkowe i legalizacyjne w wyżej wskazanym sensie (§ 2 ust. 2 rozporządzenia). Jeśli zaś chodzi o wygląd oraz dane, jakie powinny znaleźć się na banderolach, to cechy te również określone są w omawianym rozporządzeniu Ministra Finansów. Zgodnie bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, banderole (tak podatkowe, jak i legalizacyjne, zawierać muszą w szczególności oznaczenie serii, numer ewidencyjny, dane o rodzaju i ilości wyrobu w opakowaniu jednostkowym oraz rok ich wytworzenia. Wzory banderol podatkowych określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. Wzory banderol legalizacyjnych określa załącznik nr 2 do rozporządzenia. W załączniku nr 3 wskazuje się natomiast szczegółowe kryteria jakościowe, jakim banderole powinny odpowiadać.

W tym kontekście na koniec wskazać należy, że stosowanie papierowych banderol akcyzowych, tak banderol podatkowych, jak i legalizacyjnych, ma już w Polsce stosunkowo długa tradycję. Wystarczy tu tylko wspomnieć, że banderole papierowe stosowane były na gruncie wszystkich regulacji akcyzowych, obowiązujących w ostatnim dwudziestoleciu, tak zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. jak i ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jak i oczywiście aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6. grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.). Banderole akcyzowe są zatem w Polsce stosowane standardowo od wielu lat i niewiele wskazuje na to, aby miało się to zmienić. Teoretycznie jednak, biorąc choćby pod uwagę treść analizowanego art. 120 ust. 1 AkcU, możliwe jest stosowanie innego rodzaju oznaczeń, które również mogą pełnić rolę znaków akcyzy, o ile tylko dawać to będzie gwarancję prawidłowości oznaczenia wyrobów akcyzowych, zapewni efektywność kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi oraz nad prawidłowością nanoszenia znaków akcyzy na różnorodne opakowania jednostkowych itd.

5. Wzory i elementy banderol akcyzowych

5.1. Delegacja ustawowa

Biorąc pod uwagę fakt, że wyroby akcyzowe objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy w praktyce obrotu gospodarczego mogą być sprzedawane w bardzo różnych opakowaniach, ustawodawca w art. 120 ust. 1 AkcU wskazał przykładowe formy, w jakich mogą występować znaki akcyzy, które na takich opakowaniach należy umieszczać. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, są to w szczególności banderole, znaki cechowe i odciski pieczęci. W praktyce jednak znaki akcyzy w polskim systemie akcyzowym mają z reguły postać banderol papierowych, naklejanych na opakowanie wyrobu. Co oczywiste, nie mogą to być jednak banderole o jednolitym kształcie i treści już choćby z tego względu, że wyróżnia się banderole podatkowe oraz banderole legalizacyjne, które mają różne cechy charakterystyczne i pełnią odmienne funkcje. Ponadto nawet uwzględniając powyższą dwoistość rodzajów banderol, wskazać trzeba, że potencjalnie banderole można byłoby nanosić na bardzo różne opakowania wyrobów akcyzowych, pośród których wystąpić mogłyby opakowania jednostkowe, opakowania zbiorcze, opakowania jednorazowego lub wielokrotnego użytku, opakowania o takiej czy innej pojemności itd.

W celu należytego odzwierciedlenia wskazanych różnic, ustawodawca zdecydował się na sformułowanie odpowiedniej delegacji ustawowej w art. 122 ust. 1 AkcU, w której upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a więc Ministra Finansów , aby ten w drodze rozporządzenia szczegółowo określił:

- postacie znaków akcyzy
- elementy znaków akcyzy
- wzory znaków akcyzy,
- kryteria jakościowe znaków akcyzy oraz

Określając wytyczne do wydania rozporządzenia ustawodawca wskazał również w art. 122 ust. 2 AkcU, że minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając powyższe rozporządzenie powinien uwzględnić:

1) konieczność zapewnienia kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi oraz nad prawidłowością nanoszenia znaków akcyzy;
2) rodzaje wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy;
3) różnorodność stosowanych opakowań jednostkowych;
4) konieczność zastosowania w znakach akcyzy odpowiednich zabezpieczeń.

W oparciu o wskazaną delegację ustawową Minister Finansów wydał (wzmiankowane już wyżej) rozporządzenie z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2013 r. poz. 56), które obowiązuje od dnia 15 stycznia 2013 r.

5.2. Elementy znaków akcyzy

Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2013 r. poz. 56) wskazał przede wszystkim dane i elementy banderol, które powinny być uwzględnione w odniesieniu do wszystkich postaci znaków akcyzy, mających postać banderol. Należy przy tym zwrócić uwagę, że dane te są wiążące tak dla banderol podatkowych, jak i banderol legalizacyjnych.

Zgodnie zatem z brzmieniem § 3 ust. 1 rozporządzenia, wszystkie banderole (tak podatkowe, jak i legalizacyjne), zawierać zatem muszą w szczególności:

- oznaczenie serii,
- numer ewidencyjny,
- dane o rodzaju i ilości wyrobu w opakowaniu jednostkowym oraz
- rok ich wytworzenia.

Należy pamiętać, że jeśli na danym wyrobie akcyzowym (opakowaniu jednostkowych) umieszczone są takie oryginalne znaki akcyzy, w których trwałe i widoczne naruszenie właściwości fizycznych uniemożliwia identyfikację znaku co do jego rodzaju, nazwy, serii, numeru identyfikacyjnego oraz daty wytworzenia, to znaki takie należy uznać za zniszczone stosowanie do art. 131 ust. 8 AkcU. W takiej sytuacji wystąpić należy o zakup znaków legalizacyjnych. Analogicznie postąpić należy w przypadku uszkodzonych znaków akcyzy. Także w takim przypadku należy dokonać zakupu banderol legalizacyjnych. Za uszkodzone znaki akcyzy uważa się przy tym takie oryginalne znaki akcyzy, w których trwałe i widoczne naruszenie właściwości fizycznych pozwala na identyfikację znaków co do oryginalności, rodzaju, nazwy, wymiarów, serii, numeru ewidencyjnego i daty wytworzenia (art. 131 ust. 7 AkcU).

5.3. Wzory banderol

Jeśli chodzi o konkretne wzory banderol akcyzowych, to zgodnie z § 3 ust. 2-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2013 r. poz. 56):

- wzory banderol podatkowych określa załącznik nr 1 do rozporządzenia,
- wzory banderol legalizacyjnych określa załącznik nr 2 do rozporządzenia.

Dodatkowo wspomnieć należy, że kryteria jakościowe, jakim powinny odpowiadać banderole wszelkiego rodzaju, określane są w załączniku nr 3 do rozporządzenia zgodnie z przepisami § 3 ust. 4 tego rozporządzenia.

5.3.1. Wzory banderol podatkowych

Wzory banderol podatkowych określone są w załączniku nr 1 do rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2013 r. poz. 56), na co wskazuje się w przepisie § 3 ust. 2 rozporządzenia. W załączniku tym Minister Finansów, obok konkretnych wzorów graficznych banderol w postaci rysunków, zawarł również objaśnienia oraz szczegółowy opis poszczególnych wzorów banderol podatkowych w postaci tekstu zawartego w tabeli. W tabeli tej Minister Finansów podał również dane co do wymiarów poszczególnych banderol. Tak więc w treści załącznika nr 1 do rozporządzenia zawarte zostały następujące dane i zestawienia, poidzielone na cztery grupy regulacji:

- Wzory banderol podatkowych na opakowania jednostkowe importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowanych na terenie kraju wyrobów tytoniowych (papierosów, tytoniu), spirytusowych, winiarskich oraz suszu tytoniowego wraz z rysunkami (projektami graficznymi), ujęte w ośmiu pozycjach oznaczanych cyframi rzymskimi od I-VIII w odniesieniu od konkretnych wyrobów. Są to wzory następujących banderol podatkowych:

I. Wzór banderoli podatkowej na opakowania jednostkowe importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów tytoniowych (papierosów)
II. Wzory banderol podatkowych na opakowania jednostkowe importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów tytoniowych (tytoniu) oraz suszu tytoniowego
1. Zawartość wyrobu w opakowaniu do 200 g włącznie
2. Zawartość wyrobu w opakowaniu powyżej 200 g
III. Wzory banderol podatkowych na opakowania jednostkowe importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów spirytusowych
1. Opakowania o pojemności do 0,2 l włącznie
2. Opakowania o pojemności powyżej 0,2 l
IV. Wzory banderol podatkowych na opakowania jednostkowe importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów winiarskich
1. Opakowania o pojemności do 0,5 l włącznie
2. Opakowania o pojemności powyżej 0,5 l
V. Wzór banderoli podatkowej na opakowania jednostkowe wyprodukowanych na terytorium kraju wyrobów tytoniowych (papierosów)
VI. Wzory banderol podatkowych na opakowania jednostkowe wyprodukowanych na terytorium kraju wyrobów tytoniowych (tytoniu) oraz suszu tytoniowego
1. Zawartość wyrobu w opakowaniu do 200 g włącznie
2. Zawartość wyrobu w opakowaniu powyżej 200 g
VII. Wzory banderol podatkowych na opakowania jednostkowe wyprodukowanych na terytorium kraju wyrobów spirytusowych
1. Opakowania o pojemności do 0,2 l włącznie
2. Opakowania o pojemności powyżej 0,2 l
VIII. Wzory banderol podatkowych na opakowania jednostkowe wyprodukowanych na terytorium kraju wyrobów winiarskich
1. Opakowania o pojemności do 0,5 l włącznie
2. Opakowania o pojemności powyżej 0,5 l

- Objaśnienia do wzorów banderol podatkowych, z których wynika co następuje:
1. Banderole podatkowe według wzorów określonych w poz. I-VIII stosują odpowiednio podmioty prowadzące składy podatkowe, importerzy, przedstawiciele podatkowi, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, podmioty dokonujące produkcji wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 5 AkcU, oraz właściciele wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 13 ust. 3 AkcU.
2. Banderole podatkowe według wzorów określonych w poz. I-VIII stosuje się także do oznaczania innych opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych niż wymienione w załączniku nr 4 do rozporządzenia.

- Opis tekstowy wzorów banderol podatkowych na opakowania jednostkowe importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowanych na terenie kraju wyrobów tytoniowych (papierosów, tytoniu), spirytusowych, winiarskich oraz suszu tytoniowego. Opis ten ujęty jest w formę tabeli, w której podaje się również wymiary poszczególnych banderol w zależności od konkretnych wyrobów;

- Objaśnienia do opisu tekstowego, z których wynika co następuje:
1. Wzory są przedstawione w skali 1:1 i zawierają przykładowy rok wytworzenia banderoli.
2. Banderola każdego poszczególnego rodzaju ma w ramach roku kalendarzowego kolejny numer ewidencyjny przedstawiony przykładowo w postaci wyzerowanej. Cyfry numeru ewidencyjnego dla wszystkich banderol mają wysokość 1,9 mm.
3. Zmiany innych właściwości wzorów banderol papierowych niż właściwości określone w załączniku nr 1 oraz zmiany roku wytworzenia i numerów ewidencyjnych banderol nie stanowią zmiany wzorów banderol.
4. Dopuszcza się możliwość perforacji w procesie oznaczania banderol umieszczonych na twardych opakowaniach jednostkowych wyrobów tytoniowych (papierosów) w taki sposób, aby nacięcie powierzchni banderoli przebiegało po linii wieczka.

Szczegółowe zestawienie i analiza wszystkich wyżej wskazanych danych pozwala przedstawić następujący skomprymowany obraz wzorów banderol podatkowych wraz z opisami, wymiarami i objaśnieniami: