strona główna baza prawa podatkowego . . . zakres przedmiotowy obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzyzakres przedmiotowy obowiązku oznaczania wyrobów znakami skarbowymi akcyzy

Zakres przedmiotowy i powstawanie obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy

1. Regulacje prawne co do zakresu przedmiotowego i powstawania obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy

Podstawowe regulacje prawne co do przedmiotowego zakresu obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy zawarte są w ustawie z dnia 6. grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm., dalej AkcU), w szczególności w dziale VI tej ustawy, rozdziale 1 pt. „Obowiązek oznaczania znakami akcyzy”, konkretnie w art. 114 AkcU oraz art. 118 – 119 AkcU. Kwestia powstawania tego obowiązku w poszczególnych sytuacjach regulowana jest natomiast w art. 117 AkcU.

Dodatkowo na mocy delegacji ustawowej, zawartej w powołanym wyżej art. 119 AkcU, określone rozwiązania szczegółowe, w szczególności w zakresie zwolnień przedmiotowych z obowiązku oznaczania, wynikają z przepisów rozporządzenia wykonawczego. Aktualnie jest to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz.U. 2010 Nr 157 pos. 1055 z późn. zm.), które zastąpiło poprzednie rozporządzenie tego typu, wydane dnia 12 lutego 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 219).

Analizując zagadnienia przedmiotowego zakresu powstawania obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy warto również zwrócić uwagę na następujące akty wykonawcze:

- rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2013 r. poz. 56),
- rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (tekst jednolity Dz. U. 2013 poz. 332)
- rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie w sprawie trybu przekazania znaków akcyzy następcom prawnym lub podmiotom przekształconym (Dz. U. 2012 poz. 1522)

W kontekście analizowanych w tym miejscu kwestii zakresu obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy pomocniczo warto również zwrócić uwagę na następujące pisma interpretujące przepisy prawa podatkowego wydawane bezpośrednio przez Ministra Finansów lub w imieniu Ministra Finansów przez upoważnione do tego organy. W tym kontekście wskazać należy następujące pisma:

1. pismo wydane przez Ministerstwo Finansów (Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego) z dnia 7 sierpnia 2009 r. (sygnatura AE4/8170/33/JCD/09/7518) w nowych wzorów znaków akcyzy na wyroby tytoniowe (w szczególności w sprawie możliwości ponownego oznaczenia podatkowymi znakami akcyzy wyrobów tytoniowych znajdujących się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku gdy wyroby te oznaczone są dotychczasowymi podatkowymi znakami akcyzy, które utraciły ważność z dniem 30 czerwca 2009 r.) (Biuletyn Skarbowy 2009/5/20);

2. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 26 maja 2009 r. (sygnatura IPPP3/443-151/09-3/CS) w sprawie zwrotu towaru z przeterminowanymi znakami akcyzy oraz możliwość zgromadzenia towaru przed dniem utraty ważności znaków w celu dokonania spisu;

3. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 31 marca 2009 r. (sygnatura IBPP3/443-65/09/DG) w sprawie podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania odsprzedaży alkoholu etylowego zakupionego od syndyka masy upadłości oraz oznaczania znakami akcyzy sprzedawanego alkoholu etylowego i napojów spirytusowych wyprodukowanych po 1 marca 2009 r. z zakupionego alkoholu etylowego;

4. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 18 lipca 2013 r. (sygnatura IPPP3/443-371/13-6/SM) w sprawie określenia sposobu nanoszenia legalizacyjnych znaków akcyzy;

5. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 17 lipca 2013 r. (sygnatura IPPP3/443-359/13-2/SM) w sprawie określenia sposobu nanoszenia znaków akcyzy na butelki z winem;

6. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 29 sierpnia 2011 r. (sygnatura IPTPP3/443A-7/11-6/IB) w sprawie obowiązku oznaczania znakami akcyzy napojów alkoholowych, będących mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego;

7. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 6 września 2011 r. (sygnatura IPTPP3/443A-5/11-2/IB) w sprawie możliwości uznania komunikatu IE 814 za pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o wyprowadzeniu ze składu podatkowego wyrobów zwolnionych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy

2. Przedmiotowy zakres obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy

2.1. Podstawowe, ustawowe ramy obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy

Generalne ramy obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy wynikają z regulacji art. 114 AkcU. Zgodnie bowiem z art. 114 AkcU, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają co do zasady wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. Jest to reguła generalna i bardzo szeroka, która jednak w praktyce w znaczny sposób modyfikowana jest w przepisach dotyczących zwolnień z obowiązku oznaczania. Chodzi o przepisy zawarte już w samej ustawie, w art. 118 AkcU, oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego, wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 119 AkcU.

I tak, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy zgodnie z art. 114 u.p.a. podlegają generalnie wyroby akcyzowe, których następujący wykaz zawiera załącznik nr 3 do ustawy.

WYKAZ WYROBÓW AKCYZOWYCH OBJĘTYCH OBOWIĄZKIEM OZNACZANIA ZNAKAMI AKCYZY

Należy jednak pamiętać, iż przepisy art. 118 AkcU, jak również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, wydane na podstawie delegacji z art. 119 AkcU, przewidują wiele zwolnień z ustawowego obowiązku oznaczania znakami akcyzy wyrobów podanych w powyższej tabeli załącznika nr 3 do ustawy. W konsekwencji zatem, aby stwierdzić, czy rzeczywiście dany wyrób podlega w praktyce oznaczaniu znakami akcyzy, należy najpierw sprawdzić, czy został on wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy, a następnie dokładnie przeanalizować, czy dany wyrób nie jest zwolniony z tego obowiązku na podstawie przepisów szczególnych. W rzeczywistości bowiem bardzo dużo wyrobów akcyzowych, które są przez ustawodawcę objęte ustawowym obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy, zostało następnie zwolnionych z tego obowiązku przez Ministra Finansów w przepisach wykonawczych.Jak widać, podstawowe ramy obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, wynikające z art. 114 AkcU oraz załącznika nr 3 do ustawy, określone zostały przez ustawodawcę w sposób bardzo szeroki. Zgodnie bowiem z art. 114 AkcU, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają (co do zasady) wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. Załącznik ten z kolei kategoryzuje i wymienia obecnie aż 11 dużych grup wyrobów akcyzowych, które powinny podlegać obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, począwszy od piwa, wina i innych napojów alkoholowych, poprzez oleje otrzymywane z ropy naftowej lub z minerałów bitumicznych, dalej preparaty smarowe, gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, kończąc na tytoniu, papierosach, cygarach, cygaretkach i suszu tytoniowym.

2.2. Ograniczenie zakresu obowiązku oznaczania na gruncie ustawy

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że bardzo szeroki zakres obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, wyznaczony w art. 114 AkcU i załączniku nr 3 do ustawy, doznaje bardzo poważnego ograniczenia już na gruncie samej ustawy o podatku akcyzowym, w kolejnych jej przepisach. Ograniczenie efektywnego zakresu obowiązku oznaczania ma bowiem miejsce już (niemal natychmiast) w art. 118 AkcU, w którym ustawodawca sformułował szereg zwolnień przedmiotowych odnoszących się do tego obowiązku. W przepisie art. 118 AkcU ustawodawca wskazał bowiem precyzyjnie ściśle określone sytuacje faktyczne i prawne, w których to pewne wyroby akcyzowe – mimo, że ujęte w wykazie załącznika nr 3 do ustawy – są zwolnione z obowiązku oznaczania znakami akcyzy. Co istotne, zwolnienie ustawowe z art. 118 AkcU stosuje się także wówczas, jeśli dany wyrób jako taki nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, wskazanego w rozporządzeniu wykonawczym. W unormowaniach co do zwolnień zawartych w art. 118 AkcU chodzi bowiem najczęściej o dość specyficzne przypadki określonego przeznaczenia bądź wykorzystania wyrobów akcyzowych, związane często z koniecznością spełnienia dodatkowych warunków, których urzeczywistnienie pozwala na skorzystanie ze zwolnienia.

I tak, zgodnie z art. 118 ust. 1 AkcU, z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są:

1) całkowicie niezdatne do użytku (np. wadliwe jakościowo, zniszczone ttd.);

2) wyprowadzane ze składu podatkowego i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport;

3) umieszczane w składzie wolnocłowym lub wolnym obszarze celnym i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych; Zgodnie z art. 118 ust. 5 AkcU, wyroby akcyzowe mogą być bez znaków akcyzy umieszczone w składzie wolnocłowym lub w wolnym obszarze celnym pod warunkiem pisemnego powiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu celnego przed dniem umieszczenia wyrobów akcyzowych w składzie wolnocłowym lub w wolnym obszarze celnym. Właściwy naczelnik urzędu celnego może zarządzić konwojowanie wyrobów akcyzowych do momentu umieszczenia ich w składzie wolnocłowym lub wolnym obszarze celnym.

4) przewożone przez terytorium kraju w ramach procedury tranzytu w rozumieniu przepisów prawa celnego, przy czym warunkiem skorzystania z tego zwolnienia, zgodnie z art. 118 ust. 6 AkcU., jest złożenie zabezpieczenia kwoty akcyzy na zasadach i w trybie stosowanych przy zabezpieczaniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego ;

5) przewożone z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez terytorium kraju;

6) wyprodukowane na warunkach określonych w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 AkcU i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport.

Jeśli chodzi o ostatnio wskazane zwolnienie, a więc wynikające z art. 118 ust. 1 pkt. 6 AkcU, to warto wyjaśnić, że chodzi w nim o następujące wyroby akcyzowe, wyprodukowane poza składem podatkowym:

- wyroby akcyzowe wyprodukowane z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo wyprodukowane z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie (art. 47 ust. 1 pkt 1 AkcU);
- wino uzyskane z winogron pochodzących z własnych upraw w ilości mniejszej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego (art. 47 ust. 1 pkt 2 AkcU);
- alkohole etylowe wyprodukowane w ilości mniejszej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu (art. 47 ust. 1 pkt 4 AkcU);
- wyroby akcyzowe, od których została zapłacona przedpłata akcyzy (art. 47 ust. 1 pkt 5 AkcU).

Jeśli wyżej wskazane wyroby akcyzowe, które ze swej istoty nie są w ogóle objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy w związku z ich wytworzeniem poza składem podatkowym na terenie kraju, są przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport, to w takiej sytuacji korzystają one ze zwolnienia z obowiązku oznaczania ich znakami akcyzy zgodnie z art. 118 ust. 1 pkt. 6 AkcU .

W porównaniu z wyżej omawianymi zwolnieniami z art. 118 ust. 1 AkcU, odnoszącymi się do sześć różnych grup wyrobów akcyzowych, znajdujących się w odrębnych i specyficznych sytuacjach faktycznych lub prawnych, zwolnienie zawarte w art. 118 ust. 2 AkcU jawi się jako konstrukcyjnie proste i nieskomplikowane. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 118 ust. 2 AkcU, z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się także wyroby akcyzowe, które są zwolnione od akcyzy albo objęte zerową stawką akcyzy.

2.3. Ograniczenie zakresu obowiązku oznaczania na gruncie rozporządzenia wykonawczego

Obok omawianych wyżej ograniczeń obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy, wynikających z unormowań ustawowych zawartych w art. 118 AkcU, bardzo istotne ograniczenia tego obowiązku wynikają także z rozporządzenia wykonawczego, wydanego na mocy ustawowej delegacji wynikającej z art. 119 AkcU. W oparciu o tę delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz.U. 2010 Nr 157 pos. 1055 z późn. zm.) , które obowiązuje od 1 września 2010 r. Rozporządzenie to przewiduje dwa odrębne rodzaje zwolnień czasowych w stosunku do różnych kategorii wyrobów akcyzowych, a mianowicie zwolnienie:

1. na podstawie § 2 rozporządzenia, dotyczące wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku do rozporządzenia;

2. na podstawie § 3 rozporządzenia, dotyczące wyrobów akcyzowych wyprodukowanych poza terytorium kraju, przeznaczonych do zużycia na wystawach, targach, salonach i imprezach o podobnym charakterze, jeżeli spełnione zostaną określone w tym przepisie warunki .

Co istotne, okres stosowania obu powyższych rodzajów zwolnień czasowych, a więc zarówno wynikających § 2 rozporządzenia, jak i znajdujących podstawę w § 3 rozporządzenia, ograniczony jest w taki sam sposób. Oba zwolnienia obowiązują jednolicie do dnia 31 grudnia 2014 r. Dotychczasowa praktyka stosowania przepisów o czasowych zwolnieniach z obowiązku banderolowania w oparciu o akty wykonawcze wskazuje jednak na to, że zwolnienia takie są zwykle przedłużane na kolejne okresy w następnych rozporządzeniach wykonawczych.

O ile zwolnienie wynikające z § 3 rozporządzenia, dotyczące produktów zużywanych na wystawach, targach i innych imprezach o podobnym charakterze, ma w istocie charakter marginalny, o tyle zwolnienie wynikające z § 2 rozporządzenia w rzeczywistości w niezmiernie istotny sposób ogranicza zakres stosowania obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Zwolnienie to odnosi się bowiem do całych wielkich rodzajowych kategorii wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z brzmieniem § 2 rozporządzenia, zwalnia się bowiem z obowiązku oznaczania znakami akcyzy importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowane na terytorium kraju wyroby akcyzowe inne niż określone w art. 118 AkcU, wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Załącznik ten zawiera z kolei:

WYKAZ IMPORTOWANYCH, NABYTYCH WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWO I WYPRODUKOWANYCH NA TERYTORIUM KRAJU WYROBÓW AKCYZOWYCH ZWOLNIONYCH Z OBOWIĄZKU OZNACZANIA ZNAKAMI AKCYZY

Poz. Kod CN - Nazwa wyrobu (grupy wyrobów)
1 2203 00 - Piwo otrzymywane ze słodu
2 ex 2206 00 - Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych
3 2207 20 00 - Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone
4 2710 - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe
5 2711 - Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe
6 3403 - Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty, w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających jako składnik zasadniczy 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych
7 bez względu na kod CN - Wyroby o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % objętości, niebędące wyrobami oznaczonymi kodami CN: 2204, 2205, 2206 00, 2207 10 00, 2208
8 bez względu na kod CN - Cygara i cygaretki

Należy przy tym podkreślić, że wyroby akcyzowe ujęte w powyższym katalogu zawartym w załączniku do rozporządzenia - mimo tego, że są jednocześnie wymieniane w załączniku nr 3 do ustawy o podatku akcyzowym – zostały całkowicie zwolnione z obowiązku oznaczania znakami akcyzy na mocy rozporządzenia, i to bez względu na to, jakie jest ich przeznaczenie i rzeczywiste wykorzystanie, a więc niezależnie od tego, czy wyroby te w danej sytuacji byłyby ewentualnie zwolnione z tego obowiązku na podstawie art. 118 AkcU, czy też nie.

2.4. Efektywny zakres obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy

Dokonując zestawienia wszystkich wchodzących w grę przepisów, określających zakres obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a więc przede wszystkim: