strona główna baza prawa podatkowego . . . ulgi i zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowiznulgi i zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn

Ulgi i zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn

Zgodnie z postanowieniami Konstytucji RP z 1997 r. zarówno ulgi jak i zwolnienia podatkowe powinny być określane w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Konsekwencją tej regulacji jest pojawienie się w ustawie o podatku od spadków i darowizn przepisów traktujących o tych tzw. przywilejach podatkowych. O zwolnieniach stanowią art. 4 i 4a, a o ulgach art. 16 przywołanej ustawy.

Zwolnienie podatkowe to inaczej wyłączenie, które przybiera postać podmiotowego bądź przedmiotowego. Jest to instytucja polegająca na tym, iż mimo, że określony stan faktyczny lub prawny mieści się co do zasady w zakresie przedmiotowo-podmiotowym danego podatku, to jednak przepis ustanawiający zwolnienie wyłącza go z opodatkowania (zwolnienie przedmiotowe). Może też polegać na wyłączeniu pewnej kategorii podmiotów z zakresu podmiotowego danego podatku (zwolnienie podmiotowe).

Zastosowanie ulgi podatkowej nie będzie natomiast polegało na wyłączeniu z obowiązku podatkowego danej kategorii podmiotów czy stanów faktycznych bądź prawnych, a jedynie na tym, że ustalona dla zakresu przedmiotowo-podmiotowego danego podatku, wysokość tego podatku, będzie podlegała obniżeniu wskutek: zmniejszenia podstawy opodatkowania, obniżenia stawek podatkowych lub bezpośredniego obniżenia kwoty podatku.

I. Zwolnienia przedmiotowe (art. 4 u.p.s.d.)

O tego rodzaju zwolnieniach stanowi art. 4 u.p.s.d. Nie zawsze mają one charakter czysto przedmiotowy, czasami są to zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe. Omówienie przywołanego przepisu należy rozpocząć od zwrócenia uwagi na rozwiązanie zawarte w ust. 4. Zgodnie z nim zwolnienia, o których będzie mowa (zarówno te z art. 4, jaki i te z art. 4a) stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Dla możliwości skorzystania ze zwolnień w ustawie o podatku od spadków i darowizn decydujący jest zatem moment nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych (posiadanie określonego obywatelstwa lub miejsca zamieszkania), a nie moment powstania obowiązku podatkowego.

By łatwiej opisać zwolnienia przedmiotowe na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, w doktrynie przyjmuje się podział zwolnień z art. 4 ust. 1 według np. kryterium przedmiotu*, czy też realizowanego przez zwolnienia celu* na:

1)    zwolnienia związane z realizacją celów rolniczych (art. 4 ust. 1 pkt 1, 3, 12);

2)    zwolnienia związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych (art. 4 ust. 1 pkt 5, 5a, 9 lit. a);

3)    zwolnienia związane z ochroną zabytków (art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. b, c, d);

4)    zwolnienia o charakterze technicznym i społecznym (art. 4 ust. 1 pkt 8, 15, 16).

Zwolnienia związane z realizacją celów rolniczych

Jak stanowi art. 4 ust. 1 u.p.s.d. od podatku zwolnione jest nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem: budynków mieszkalnych, budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców. To wszystko pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku od spadków i darowizn pojęcie „gospodarstwa rolnego” nakazuje jego rozumienie zgodnie ze znaczeniem z ustawy o podatku rolnym, a dokładniej z art. 2 tej ustawy, gdzie za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiące własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej.

Należy podkreślić, że zwolnieniem objęte są nie tylko nieruchomości (grunty), ale i ich części składowe (stajnie, stodoły, przybudówki itp.) oprócz tych, które wchodzą w skład wyłączeń zawartych w zwrocie „z wyjątkiem”. Istotny dla możliwości skorzystania ze zwolnienia jest tytuł nabycia nieruchomości i mimo, że art. 4 ust. 1 nie zawiera co do tego żadnych ograniczeń to należy przyjąć, iż w grę wchodziły będą tylko tytuły z art. 1 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4, bowiem niemożliwym jest nabycie własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego tytułem zachowku, renty, użytkowania czy służebności. 

Do tej kategorii zwolnień zalicza się również to, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., a mianowicie zwolnienie nabycia praw do wkładów w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub spółdzielni kółek rolniczych. W ustawie Prawo spółdzielcze opisano zasady organizacji i funkcjonowania spółdzielni produkcji rolnej oraz spółdzielni kółek rolniczych. Art. 141 § 1 pr. spółdz. stanowi, iż statut spółdzielni może przewidywać, że członek posiadający grunty jest obowiązany wnieść je w całości lub w części jako wkład do spółdzielni. W konsekwencji, jak wynika z art. 277 k.c., spółdzielnia produkcji rolnej nabywa do wniesionego przez członków wkładu użytkowanie jako ograniczone prawo rzeczowe. Członek może, mimo wniesienia gruntu jako wkładu, rozporządzać aktami między żyjącymi lub na wypadek śmierci (art. 147 § 1-3 pr.spółdz.).

Tę grupę zwolnień przedmiotowych uzupełniało będzie jeszcze zwolnienie z art.. 4 ust. 1 pkt 12 u.p.s.d. nabycia przez rolnika pojazdów i maszyn pod warunkiem, że te pojazdy i maszyny rolnicze w ciągu 3 lat od daty otrzymania nie zostaną przez nabywcę sprzedane lub darowane osobom trzecim. Ustawodawca w ustawie o podatku od spadków i darowizn nie wskazał jak należy rozumieć pojęcie „rolnika” dlatego, jak uważa Babiarz, należy przyjąć, iż mowa tu o rolniku zarówno w znaczeniu ustawy o podatku rolnym, jak i w znaczeniu cywilnoprawnym (art. 55³ k.c.).*

Zwolnienia związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych

To po pierwsze zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., dotyczące nabycia w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nieprzekraczającej 9637 zł od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19 274 zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami. W ramach tego zwolnienia trzeba zwrócić uwagę na kilka rzeczy. Należy zauważyć, że będzie ono obejmowało krąg podmiotów stanowiących pierwszą grupę podatkową z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. Istnieje tutaj również powiązanie z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., bowiem wymieniona w przepisie kwota 9367 zł to nic innego jak kwota wolna od podatku. By skorzystać ze zwolnienia podatnik musi w terminie 12 miesięcy od dnia otrzymania pieniędzy lub rzeczy przeznaczyć je na wkład mieszkaniowy lub budowlany do spółdzielni, na budowę domu jednorodzinnego itd. Ważne jest to, że przedmiotem zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. jest tylko darowizna.

Art. 4 ust. 1 pkt 5a u.p.s.d. stanowi o zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia w drodze dziedziczenia praw do wkładu mieszkaniowego w spółdzielni mieszkaniowej przez osobę zaliczoną do I lub II grupy podatkowej, jeżeli ponadto spełnia warunki określone w art. 16 ust. 2 pkt 2-5 oraz spółdzielcze prawo do tego lokalu będzie przysługiwało nabywcy wkładu przez okres co najmniej 5 lat od dnia jego ustanowienia. Ten ostatni warunek uważa się za zachowany także w przypadku przeniesienia przez spółdzielnię własności tego lokalu na nabywcę. Tak więc, krąg podmiotów mogących skorzystać z tego zwolnienia tworzą osoby zaliczane do I i II grupy podatkowej. Tytułem nabycia tych praw musi być dziedziczenie. W przepisie tym mowa o prawie do wkładu mieszkaniowego. Pojęcie „wkład mieszkaniowy” występuje w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych* na oznaczenie kosztów partycypacji członków spółdzielni mieszkaniowych w budowie lokali mieszkalnych (art. 4 ust. 3, art. 9 ust. 1 u.s.m.) i związane jest z lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego. Wkładu mieszkaniowego nie można mylić z wkładem budowlanym, który jest związany z prawem do odrębnej własności lokalu (art. 18 ust. 1 pkt 1 u.s.m.), które z omawianego zwolnienia podatkowego nie korzysta.* By móc skorzystać ze zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 5a u.p.s.d. należy spełniać przesłanki z art. 16 ust. 2 pkt 2-5 u.p.s.d., tj.:

1)    spełniać wymogi z art. 4 ust. 4 u.p.s.d.;

2)    nie można być właścicielem innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nim, przeniesie własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

3)    nabywcy nie przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekaże je zstępnym lub do dyspozycji spółdzielni w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

4)    nabywca nie jest najemcą lokalu lub budynku lub będąc nim, rozwiąże umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

5)    nabywca będzie zamieszkiwać, będąc zameldowanym na pobyt stały, w nabytym lokalu lub budynku i nie dokona jego zbycia przez okres 5 lat:

a)    od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego – jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku;

b)    od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku – jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. 

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn będzie podlegało nabycie w drodze darowizny praw do rachunku oszczędnościowo-kredytowego przez osobę pozostającą faktycznie we wspólnym pożyciu małżeńskim z posiadaczem rachunku oszczędnościowo-kredytowego w kasie mieszkaniowej, pod warunkiem przeznaczenia środków zgromadzonych na tym rachunku na cele mieszkaniowe. Tytułem nabycia tego prawa ma być zatem darowizna. Ma być ona dokonana na rzecz osoby pozostającej we wspólnym pożyciu małżeńskim (konkubinat). Skorzystanie z tego zwolnienia jest uwarunkowane przeznaczeniem nabytych środków na cele mieszkaniowe. Te cele należy rozpatrywać zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.* Będą to:

1)    nabycie, budowa, przebudowa, rozbudowa, lub nadbudowa domu albo lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,

2)    uzyskanie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej albo prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego,

3)    remont domu albo lokalu, o których mowa wyżej, z wyjątkiem bieżącej konserwacji i odnawiania mieszkania,

4)    spłata kredytu bankowego zaciągniętego na cele wymienione w pkt 1-3,

5)    nabycie działki budowlanej lub jej części pod budowę domu jednorodzinnego lub budynku mieszkalnego, w którym jest lub ma być położony lokal mieszkalny.

Ostatnim zwolnieniem z tej grupy będzie zwolnienie, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.s.d., czyli nabycie w drodze spadku przez osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej przedmiotów wyposażenia mieszkania, pościeli, odzieży, bielizny oraz narzędzi pracy przeznaczonych do użytku w gospodarstwie domowym. Ustawodawca wprowadził tu pojęcie niedookreślone – „przedmioty wyposażenia mieszkania”, to np. meble, sprzęt audio-wideo, narzędzia.

Zwolnienia związane z ochroną zabytków

O tej grupie zwolnień stanowi art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. b, c, d u.p.s.d. Zgodnie z literą b wspomnianego przepisu zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku dzieł sztuki i rękopisów będących przedmiotem twórczości spadkodawcy oraz materiałów bibliotecznych, jeżeli spadkodawca zajmował się twórczością lub działalnością naukową, oświatową, artystyczną, literacką lub publicystyczną. Tym samym dzieła sztuki i rękopisy muszą być skutkiem, wytworem twórczości spadkodawcy, a materiały biblioteczne zbiorem pochodzącym od spadkodawcy, z tym że ustawodawca wyraźnie wskazuje i ogranicza pola dziedzin twórczości lub działalności spadkodawcy, wskazując, że chodzi o działalność w zakresie naukowym, oświatowym, artystycznym, literackim lub publicystycznym.*

Zwolnienie obejmuje również nabycie w drodze spadku zabytków ruchomych i kolekcji wpisanych do rejestru zabytków, a także zabytków użyczonych muzeum w celach naukowych lub wystawienniczych na okres nie krótszy niż 2 lata (art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. c u.p.s.d.).

Ostatnim z tej kategorii zwolnień jest zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d., czyli zwolnienie nabycia w drodze spadku przez osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej zabytków nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków, jeżeli nabywca zabezpiecza je i konserwuje zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zawęża się tu krąg podmiotów mogących korzystać ze zwolnienia, nie obejmuje on bowiem osób z III grupy podatkowej. Pojęcie „zabytku ruchomego” należy rozpatrywać zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami*. Zabezpieczenie i konserwowanie zabytku nieruchomego, warunkujące nabycie prawa do zwolnienia, powinno odbywać się zgodnie z zaleceniami konserwatorskimi.*

Zwolnienia o charakterze technicznym i społecznym

To ostatnia grupa zwolnień przedmiotowych według podziału przyjętego przez S. Babiarza*. Składają się na nie zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 8, pkt 15 i pkt 16 u.p.s.d. Zwalnia się od podatku od spadków i darowizn nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości – do wysokości udziału we współwłasności (art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.). Wydaje się, że zastrzeżenie użyte w tym przepisie nie ma uzasadnienia normatywnego gdyż w praktyce nie możliwym jest nabycie "nadwyżki" powierzchni w wyniku zasiedzenia powyżej powierzchni nieruchomości wynikającej z wysokości udziału we współwłasności.* Taki pogląd popiera orzcznictwo NSA.*

Art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.s.d. stanowi, iż zwalnia się od podatku nabycie przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Na mocy art. 211 i 212 k.c. należy stwierdzić, że istnieją 3 sposoby zniesienia współwłasności: przez podział rzeczy wspólnej, przez przyznanie tej rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli lub przez sprzedaż rzeczy wspólnej i podział między współwłaścicieli sumy uzyskanej ze sprzedaży.

Ostatnim z tej grupy jest zwolnienie od opodatkowania prawa do rekompensaty nabytego w drodze spadku. Rekompensaty w rozumieniu ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej*. Prawo to może być zrealizowane w formie zaliczenia wartości nieruchomości pozostawionych poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej na poczet ceny sprzedaży nieruchomości Skarbu Państwa, opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości, opłat za przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności albo świadczenia pieniężnego (art. 13 ust. 1 pkt 1 i 2 wspomnianej ustawy). Potwierdzeniem istnienia tego prawa jest odpowiednia decyzja wojewody (art. 5 ust.3 pkt 1-4 ustawy). Niezrealizowane, potwierdzone prawo do rekompensaty wchodzi do spadku i podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn. Jeżeli natomiast prawo to nie zostało potwierdzone, to po śmierci spadkodawcy nie będzie wchodziło w skład spadku i tym samym nie będzie objęte zwolnieniem z art. 4 ust. 1 pkt 16 u.p.s.d.