strona główna baza prawa podatkowego . . . ulgi i zwolnienia podatkowe w podatku akcyzowymzwolnienia od akcyzy na podstawie ustawy - podstawowe kategorie

Zwolnienia od akcyzy na podstawie ustawy – podstawowe kategorie

Mając na uwadze okresy przejściowe przyznane Polsce na mocy dyrektywy Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniającej dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone państwa członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną, określone zostało zwolnienie od akcyzy dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych, do dnia 1 stycznia 2012 r., natomiast dla gazu ziemnego przeznaczonego do celów opałowych - do dnia 31 października 2013 r. lub do czasu, gdy udział gazu ziemnego w konsumpcji energii na terytorium kraju osiągnie 25 %.

Po tym okresie wyroby te podlegają (jak węgiel) lub będą podlegały (jak gaz) opodatkowaniu zgodnie z wymogami wspólnotowymi.

W tym miejscu przedstawić należy kilka najbardziej charakterystycznych zwolnień spośród bardzo szerokiej grupy kilkudziesięciu przeróżnych zwolnień od akcyzy, zawartych w polskiej ustawie o podatku akcyzowym.

1. Regulacje dotyczące zwolnień od akcyzy

Regulacje dotyczące zwolnień od podatku akcyzowego zawiera:

• ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej AkcU), w Dziale II, Rozdziale 6, art. 30-39 AkcU w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, oraz w Dziale V, w art. 110-112 AkcU w odniesieniu do samochodów osobowych;
• rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1071), które zastąpiło pierwotne rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 241).

Należy przy tym dodać, że polska ustawa o podatku akcyzowym zawiera wszystkie obligatoryjne zwolnienia od akcyzy wynikające z aktów prawnych UE. W szczególności są to następujące akty prawa Unii Europejskiej:

• dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009, s. 12 z późn. zm.).
• dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, s. 51),
• dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L 316 z 31.10.1992, s. 21 z późn. zm.),
• dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. UE L 291 z 06.12.1995, s. 40 z późn. zm.),
• dyrektywa Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy.

Mając na uwadze okresy przejściowe przyznane Polsce na mocy dyrektywy Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniającej dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone państwa członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną, określone zostało zwolnienie od akcyzy dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych, do dnia 1 stycznia 2012 r., natomiast dla gazu ziemnego przeznaczonego do celów opałowych - do dnia 31 października 2013 r. lub do czasu, gdy udział gazu ziemnego w konsumpcji energii na terytorium kraju osiągnie 25 %.

Po tym okresie wyroby te podlegają (jak węgiel) lub będą podlegały (jak gaz) opodatkowaniu zgodnie z wymogami wspólnotowymi. Informację o osiągnięciu poziomu udziału gazu ziemnego minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski. Jednakże zgodnie z postanowieniami dyrektywy 2004/74/WE w momencie, gdy udział gazu ziemnego w konsumpcji energii osiągnie 20 %, zostanie zastosowana pozytywna stawka akcyzy dla gazu ziemnego przeznaczonego do celów opałowych, ale nisza od minimum wspólnotowego (mianowicie, stanowiąca 50 % stawki określonej w ustawie). Do czasu obowiązywania ww. zwolnienia, zwolnione od akcyzy zostały również pozostałe węglowodory gazowe o kodzie CN 2711 29 00, przeznaczone do celów opałowych (propan, butan i ich mieszaniny w stanie gazowym), a także wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b (gazy niewymienione wcześniej w stanie gazowym i skroplonych używane do celów opałowych.).

W tym miejscu przedstawić należy kilka najbardziej charakterystycznych zwolnień spośród bardzo szerokiej grupy kilkudziesięciu przeróżnych zwolnień od akcyzy, zawartych w polskiej ustawie o podatku akcyzowym.

2. Zwolnienia ustawowe – podstawowe kategorie

W ustawie o podatku akcyzowym określone zostały zwolnienia od akcyzy w stosunku do całego szeregu wyrobów i stanów faktycznych, spośród których jako najważniejsze wymienić należy następujące zwolnienia:

1. zwolnienie energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii możliwe do zastosowania na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii w rozumieniu przepisów prawa energetycznego zgodnie z art. 30 ust. 1 AkcU; Zwolnienie to stosuje się poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

2. zwolnienie ubytków powstałych wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej zgodnie z art. 30 ust. 3 AkcU, pod warunkiem wykazania przez podatnika zaistnienia okoliczności uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia oraz dla tzw. dozwolonych ubytków (określone w drodze decyzji przez właściwego naczelnika urzędu celnego);

3. zwolnienie energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej oraz w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, jak również energii elektrycznej wytwarzanej na statku, zużywanej do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie) zgodnie z art. 30 ust. 7-8 AkcU;

4. zwolnienie alkoholu etylowego :

a) całkowicie skażonego – chodzi o alkohol całkowicie denaturowany zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego. Wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane (zob. rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego). Zwolnienie to uzależnione jest od stosowania przepisów dyrektywy 92/12/EWG, dotyczących handlowego przemieszczania alkoholu całkowicie denaturowanego (art. 27 ust. 1 lit. a); zwolnieniu podlega import, nabycie wewnątrzwspólnotowe albo produkcja na terytorium kraju;

b) częściowego skażonego – chodzi alkohol etylowy denaturowany zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi ). Zwolnienie to również uzależnione jest od stosowania przepisów dyrektywy 92/12/EWG, dotyczących handlowego przemieszczania alkoholu całkowicie denaturowanego (art. 27 ust. 1 lit. b); Zwolnieniu podlega alkohol etylowy zawarty w:
- nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu;
- importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie ustawy o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych;

5. zwolnienie alkoholu etylowego zawartego m.in. w produktach leczniczych, olejkach eterycznych i mieszaninach substancji zapachowych, artykułach spożywczych lub półproduktach.

W ustawie określone zostało również zwolnienie dla samochodów osobowych (art. 110 - 112 AkcU).

3. Zwolnienia ustawowe ze względu na przeznaczenie

Ustawa o podatku akcyzowym określa ponadto zwolnienie od akcyzy dla wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz warunki stosowania tych zwolnień, by wskazać choćby tylko te, które są wymienione w art. 32 AkcU. Przewidziane w ustawie wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie można podzielić na dwie grupy, tj.

- wyroby akcyzowe, w obrocie którymi może występować podmiot pośredniczący oraz
- wyroby, przy obrocie którymi pośrednictwo jest wykluczone, z uwagi na to, że są to wyroby, w obrocie którymi występuje znaczne niebezpieczeństwo nadużyć.

Jednocześnie z uwagi na specyfikę obrotu paliwami żeglugowymi, lotniczymi oraz węglowodorami do celów opałowych (gazy propan, butan i ich mieszaniny w stanie skroplonym), jedynie dla tych wyrobów dopuszczono możliwość zwolnienia przy imporcie.

Dla ww. zwolnień od akcyzy ze względu na przeznaczenie wspomnianych grup wyrobów określono jednolite warunki ich stosowania. Do warunków tych należy m.in. stosowanie dokumentu dostawy wyrobów zwolnionych od akcyzy (zwanego "dokumentem dostawy"), objęcie zwolnionych wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym oraz prowadzenie ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy.

4. Zwolnienia ustawowe wynikające z porozumień międzynarodowych

Ponadto ustawodawca wskazuje w art. 31 AkcU takie zwolnienia od akcyzy, które wynikają z porozumień międzynarodowych lub zasady wzajemności. Zwolnienia takie dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu w odniesieniu do wyrobów akcyzowych nabywanych przez:

- instytucje Wspólnot Europejskich, organizacje międzynarodowe, przedstawicielstwa dyplomatyczne, urzędy konsularne i członków ich personelu oraz inne osoby zrównane z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych, jeżeli nie są obywatelami polskimi i nie mają stałego miejsca pobytu na terytorium kraju (art. 31 ust. 1 AkcU),
- siły zbrojne Państw - Stron Traktatu Północnoatlantyckiego, siły zbrojne uczestniczące w Partnerstwie dla Pokoju, Kwaterę Główną Wielonarodowego Korpusu Północno - Wschodniego i członków jej personelu oraz dowództwa sojusznicze, w szczególności Centrum Szkolenia Sił Połączonych i członków jego personelu (art. 31 ust. 2 AkcU).

Ustawa reguluje również kwestię zwolnienia od akcyzy w związku dokonywaniem wewnatrzwspólnotowego nabycia lub importu określonych wyrobów akcyzowych (art. 34 i nast. AkcU).

5. Zwolnienie od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych

Patrząc od strony praktyki procesu opodatkowania akcyzą stwierdzić należy, że niezwykle ważną role z tego punktu widzenia pełnią zwolnienia odnoszące się do ubytków wyrobów akcyzowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 3 AkcU, który określa przedmiotowy zakres opodatkowania, ubytki wyrobów akcyzowych co do zasady są przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Za ubytki wyrobów akcyzowych - zgodnie z definicją ze słowniczka ustawowego z art. 2 pkt. 20 AkcU - uznaje się przy tym wszelkie straty:
1. wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2. objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

• napojów alkoholowych,
• wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

3. wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Jednocześnie ustawodawca wskazuje jednoznacznie, że określone rodzaje wyżej zdefiniowanych ubytków są całkowicie zwolnione z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 3 – 4 AkcU, który to przepis zawarty jest w dziale II, rozdziale 6, dotyczącym zwolnień.

I tak, po pierwsze zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 3 AkcU, od akcyzy zwolnione są ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych (o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 AkcU), powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia.

Po drugie zaś, z treści art. 30 ust. 4 AkcU wynika, że zwolnione od akcyzy są również ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podmiotu.

Tym samym powstawanie ubytków i strat wyrobów akcyzowych, które co do zasady na mocy art. 8 ust. 3 AkcU powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą, nie w każdym przypadku prowadzić będzie do powstania zobowiązania podatkowego i konieczności zapłaty akcyzy od tych ubytków.

Jak wskazano, zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 3 AkcU są bowiem przede wszystkim ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego (np. pożar magazynów), siły wyższej (powódź, huragan) lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Podmiot uprawniony do zwolnienia musi jednak wykazać zaistnienie przyczyn uprawniających do zwolnienia. W tym kontekście należy jednak zaznaczyć, że ubytki powstałe w wyżej wskazanych warunkach (zdarzenie losowe, siła wyższa) nie powinny być wliczane do sumy norm dopuszczalnych ubytków przyznanych danemu podatnikowi przez właściwego naczelnika urzędu celnego, które to ubytki i straty jako tzw. dopuszczalne ubytki - stanowią drugą i odrębną kategorię ubytków wyrobów akcyzowych, zwolnionych z opodatkowania. Podstawą prawną w tym zakresie jest jednak inny przepis, a mianowicie art. 30 ust. 4 AkcU W tym wypadku chodzi de facto o ubytki naturalne, związane z naturalnymi procesami fizycznymi czy chemicznymi (np. parowanie) czy też określonymi procesami technologicznymi, procesami magazynowania, transportu etc. Należy jednak pamiętać, że podmiot, u którego występują tego rodzaju ubytki, korzysta ze zwolnienia od akcyzy tylko do wysokości owych dopuszczalnych ubytków, która to wysokość ustalana jest indywidualnie w decyzji naczelnika urzędu celnego.

Obie wskazane kategorie zwolnień, a więc tak zwolnienia co do ubytków powstałych na skutek zdarzeń losowych lub siły wyższej w sensie art. 30 ust. 3 AkcU, jak i co do dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w sensie art. 30 ust. 4 AkcU, nie mają jednak zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu, a więc np. w sytuacji powstania ubytków na skutek kradzieży.

6. Zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej, w tym energii ze źródeł odnawialnych

Kolejna relatywnie szeroka kategoria zwolnień od akcyzy dotyczy energii elektrycznej. Należy podkreślić, że zwolnienia od akcyzy odnoszące się do energii elektrycznej unormowane są przy tym w przeważającej mierze wprost w ustawie o podatku akcyzowym. Zwolnienia te można podzielić na dwie grupy:

1. zwolnienia dotyczące określonego sposobu wykorzystywania energii elektrycznej, oraz
2. zwolnienia dotyczące sposobu produkcji energii (ze źródeł odnawialnych).