strona główna baza prawa podatkowego . . . rok podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnychrok podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych

Rok podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych

W ramach niniejszego działu omówione zostały zagadnienia związane z rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności kwestie dotyczące pierwszego roku podatkowego (dla podatników rozpoczynających działalność), zmiany roku podatkowego oraz zamykania roku podatkowego oraz związanego z tym obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Artykuł 8 PDOPrU wprowadza zasadę cykliczności rozliczeń podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wprowadzenie pojęcia roku podatkowego. Zgodnie z treścią wspomnianego przepisu jest to okres, za jaki należy zapłacić podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, iż w trakcie trwania roku podatkowego podatnik opłaca zaliczki na podatek, natomiast rozliczenie dokonywane po zakończeniu danego roku podatkowego stanowi ostateczną informację o uzyskanym dochodzie lub poniesionej stracie. Warto zaznaczyć, iż szczególne zasady ustalania roku podatkowego dotyczą podatników rozpoczynających działalność gospodarczą. W określonych warunkach podatnicy kontynuujący działalność mogą zmieniać rok podatkowy. Na jeszcze innych zasadach ustala się rok podatkowy w przypadku podatników przekształcanych – w tych przypadkach szczególną uwagę zwrócić należy na kwestię obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych.

Na wstępie warto wskazać, iż kwestię roku podatkowego w sposób generalny tzn. w odniesieniu do wszelkich podatków, reguluje OrdPU. Zgodnie z art. 11 OrdPU, jeżeli ustawa podatkowa nie stanowi inaczej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. W odróżnieniu do PDOFizU, PDOPrU wprowadza odrębne uregulowanie dotyczące roku podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 PDOPrU rokiem podatkowym może być rok kalendarzowy, o ile podatnik nie postanowi inaczej, co oznacza, iż może on wybrać rok obrotowy zaczynający się w innym dniu niż 1 stycznia. Niemniej jednak przepis wprowadza zasadę, iż musi to być zawsze okres kolejnych 12 miesięcy. Przykładowo w przypadku wyboru roku podatkowego rozpoczynającego się w dniu 1 maja, jego zakończenie nie może być określone na dzień wcześniejszy niż 30 kwietnia.

W praktyce najczęściej podatnicy wybierają rok kalendarzowy jako roku podatkowy. Przypadki, w których podatnicy decydują się na odstępstwo od tej reguły są zazwyczaj uzasadnione pewnymi czynnikami gospodarczymi i ekonomicznymi. W niektórych przypadkach jest to również rezultatem konieczności dostosowania okresu raportowania do podmiotów z grupy, które rozliczają się w specyficzny sposób. Ponadto możliwość wyboru innego niż kalendarzowy roku podatkowego może być narzędziem planowania podatkowego. Przykładowo podatnicy rozliczający stratę podatkową mogą efektywnie przedłużyć okres, w którym będzie możliwe rozliczanie straty.

Należy pamiętać, iż art. 8 PDOPrU wprowadza regułę ogólną, zgodnie z którą rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Natomiast wybór przez podatnika roku podatkowego innego niż kalendarzowy wymaga dopełnienia pewnych formalnych wymogów. W szczególności:

- podatnik musi określić inny rok podatkowy niż kalendarzowy w umowie spółki lub statucie lub w innym dokumencie regulującym zasady ustrojowe danego podmiotu;

- podatnik powinien zawiadomić o tym wyborze właściwego naczelnika urzędu skarbowego w odpowiednim terminie.

Dopiero spełnienie wspomnianych obowiązków powoduje, że rok podatkowy ulega zmianie. Wspomniane wymogi muszą być spełnione łącznie, a więc niedopełnienie wyłącznie obowiązku powiadomienia oznacza, że bez względu na zapisy umowy spółki lub statutu podatnik musiałby się rozliczać z podatku dochodowego za rok kalendarzowy. Warto zaznaczyć, iż pomimo, że ustawodawca nakazuje zawiadamiać właściwy urząd skarbowy, to złożenie zawiadomienia w innym urzędzie niż właściwy będzie wystarczające. Zgodnie bowiem z przepisami OrdPU takie doręczenie jest skuteczne, a organ podatkowy, do którego trafiło zawiadomienie, musi przesłać je do właściwego urzędu.

Kwestia roku podatkowego jest również bardzo istotna z perspektywy zmian w obowiązujących przepisach podatkowych. W związku z zasadą rocznego (12 miesięcznego) cyklu rozliczeniowego w podatku dochodowym w praktyce podmioty, które wybrały inny niż kalendarzowy rok podatkowy będą stosowały przepisy, które już nie obowiązują w stosunku do podmiotów rozliczających się w ramach roku kalendarzowego. Obecnie podmioty, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy a rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r. stosują przepisy PDOPrU w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r.[1]

1.2 Rok podatkowy u podatników rozpoczynających działalność

W odniesieniu do podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą znajdują zastosowanie szczególne zasady ustalania roku podatkowego. Podatnik ten, podobnie jak podatnicy kontynuujący działalność również może wybrać rok podatkowy zgodny z rokiem kalendarzowym lub inny okres kolejnych 12 miesięcy. Jeżeli takiego wyboru nie dokona to zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 i 2a PDOPrU pierwszy rok podatkowy będzie trwał od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego, a więc będzie krótszy niż 12 miesięcy). Natomiast następny rok podatkowy będzie rokiem kalendarzowym, chyba że podatnik w odpowiednim terminie powiadomi naczelnika właściwego urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego.

Z kolei jeśli podatnik dokona skutecznego wyboru roku podatkowego na moment rozpoczęcia działalności, rok podatkowy rozpocznie się od momentu rozpoczęcia działalności i potrwa do oznaczonego terminu kończącego wybrany rok podatkowy. Jednakże czas trwania tego pierwszego roku podatkowego nie może przekroczyć 12 kolejnych miesięcy.

Należy podkreślić, iż szczególna regulacja obowiązuje w stosunku do podatników, którzy rozpoczynają działalność gospodarczą w drugiej połowie roku kalendarzowego. Podatnicy mogą bowiem dokonać dodatkowego wyboru polegającego na przedłużeniu pierwszego roku podatkowego o kolejne 12 miesięcy następnego roku. W praktyce zatem pierwszy rok podatkowy podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej w drugiej połowie roku będzie trwał maksymalnie 18 miesięcy i zawsze będzie się kończył 31 grudnia następnego roku po roku, w którym rozpoczęto działalność gospodarczą. Wprowadzenie przez ustawodawcę takiego rozwiązania ułatwia rozliczenia podatnikom rozpoczynającym działalność. Po pierwsze przedłużony rok podatkowy daje możliwość skompensowania strat, które w praktyce często powstają w początkowym okresie działalności, a po drugie nie powstaje konieczność sporządzenia sprawozdania finansowego za okres kilku miesięcy roku, w którym rozpoczęto działalność – będzie ono sporządzone dopiero po zakończeniu przedłużonego roku podatkowego.

Co istotne przepisy wprowadzające możliwość przedłużenia pierwszego roku podatkowego nie wprowadzają żadnego warunku zawiadomienia organu podatkowego. Obowiązku takiego nie wprowadzono również dla wyboru roku podatkowego zgodnego z rokiem kalendarzowym. Dlatego podatnicy mają możliwość zdecydowania o przedłużeniu pierwszego roku w dowolnym momencie.  Oczywiście w takim przypadku bez względu na brak obowiązku warto o tym fakcie powiadomić organ podatkowy. Istnieje bowiem ogólne domniemanie (wynikające zarówno z przepisów OrdPU jak i PDOPrU, iż wobec braku zawiadomienia rok podatkowy zgodny jest z kalendarzowym i kończy się zawsze 31 grudnia. Urząd skarbowy będzie zatem oczekiwał złożenia rozliczenia w ustawowym terminie.

Jakkolwiek możliwość przedłużenia roku podatkowego powoduje, iż rozliczenie podatku dokonywane jest za okres inny niż rok kalendarzowy, niemniej jednak należy pamiętać, że dotyczy to wyłącznie pierwszego roku podatkowego i nie oznacza, że podatnik dokonał wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy. Następne okresy rozliczeniowe będą bowiem zgodne z rokiem kalendarzowym. Warto w tym miejscu przywołać treść wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2007 r., I SA/Rz 654/06, w którym WSA stwierdził, iż „Podatnik, który wybrał rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym, ma uprawnienie, aby pierwszy rok podatkowy trwał od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność. Skorzystanie podatnika z tego uprawnienia nie powoduje jednakże, że podatnik odstępuje od reguły wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, co w konsekwencji oznacza również, że nie ciąży nań obowiązek zawiadomienia o skorzystaniu z możliwości przewidzianej w art. 8 ust. 2a właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Skorzystanie przez podatnika z uprawnienia wynikającego z art. 8 ust. 2a ustawy z 1992 r. nie powoduje, że podatnik wybrał rok podatkowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym, a jedynie skorzystał z uprawnienia przewidzianego przez ustawodawcę dla podatników, którzy wybrali rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym dla określonej ściśle sytuacji faktycznej związanej z rozpoczęciem działalności".

Wskazany wyrok dotyczył problemu stosowania właściwej stawki podatkowej w sytuacji, gdy zmiana stawki nastąpiła w trakcie trwania roku podatkowego podatnika (od października 2003 r. do 31 grudnia 2004 r.). Przepis przejściowy ustawy wprowadzającej nową stawkę w podatku dochodowym od osób prawnych[2] wprowadził regułę, zgodnie z którą podatnicy, którzy wybrali rok podatkowy inny niż kalendarzowy powinni stosować przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. (stawka 27%). Zgodnie z ustaleniami WSA skorzystanie z możliwości przedłużenia pierwszego roku podatkowego nie stanowi wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, dlatego podatnik miał prawo skorzystać z przepisów  PDOPr obowiązujących od 1 stycznia 2004 r. (stawka 19%).

Warto również zwrócić uwagę, iż art. 8 odwołuje się do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej jako momentu, od którego rozpoczyna się rok podatkowy. Pomimo braku jednoznacznego zdefiniowana tego pojęcia w tym przepisie wydaje się, że nie powinno ono budzić większych wątpliwości biorąc pod uwagę fakt, iż taką definicję możemy znaleźć w art. 12 ust. 1 pkt 1 RachU, Zgodnie z tym przepisem dniem rozpoczęcia działalności „jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym”. Słuszność takiego odwołania potwierdzają organy podatkowe – por. postanowienie Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z 29 września 2005 r. (nr DUS-PBO/423-12/05).

1.3 Zmiana roku podatkowego

Artykuł 8 ust. 3 PDOPrU wprowadza możliwość i zasady dokonywania przez podatnika zmiany roku podatkowego w trakcie prowadzenia działalności. Ustawodawca generalnie daje podatnikom możliwość dokonywania zmiany roku podatkowego w sposób wielokrotny w zależności od istniejących potrzeb. Podatnik może zatem zmienić rok podatkowy z kalendarzowego na...