strona główna baza prawa podatkowego . . . przychody w podatku dochodowym od osób prawnychprzychody w podatku dochodowym od osób prawnych

Przychody w podatku dochodowym od osób prawnych

Komentarz w sposób kompleksowy przedstawia problematykę przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, głównie w oparciu o treść art. 12 PDOPrU. Przede wszystkim zatem przedmiotem rozważań będzie definicja przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych oraz praktyczne problemy związane z określaniem zakresu tego pojęcia. Odrębny komentarz dotyczy zagadnienia nieodpłatnych świadczeń, które są często przyczyną wielu wątpliwości podatników.

W dalszej części komentarza omówione zostały w sposób szczegółowy poszczególne kategorie przychodów, które wymienione zostały na gruncie art. 12 PDOPrU, w tym m.in. przychody z tytułu przedawnienia i umorzenia zobowiązań, niektóre przychody związane z udziałem w zyskach osób prawnych (inne niż uregulowane na gruncie art. 10 PDOPrU), przychody z odpisów aktualizujących, przychody związane ze zwrotem VAT lub akcyzy oraz inne przychody dotyczące szczególnych grup podatników (m.in. uczestnicy funduszy inwestycyjnych, ubezpieczyciele, banki, środki). Komentarzowi towarzyszą najczęściej odesłania do najbardziej istotnych praktycznych problemów oraz rozstrzygnięć sądowych w danej sprawie.

Kolejną istotną część komentarza stanowi omówienie przychodów z działalności gospodarczej, w odniesieniu do których ustawodawca przewidział szczególne rozwiązania dotyczące momentu powstawania przychodów z tego tytułu. Przedmiotem analizy jest zatem pojęcie przychodu należnego oraz problematyka określania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do różnych typów świadczeń. Rozważania są wzbogacone tezami istotnych orzeczeń sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięć organów podatkowych w tym zakresie.   

Z uwagi na obszerność zagadnienia, jakim są przychody w PDOPr niniejszy komentarz nie obejmuje wszystkich regulacji PDOPrU, które dotyczą przychodów. Odrębne komentarze dotyczą zatem: przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, wyłączeń dotyczących przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów zwolnionych z podatku dochodowym od osób prawnych oraz kalkulacji przychodów z tytułu sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych.

Komentarz ogólny

Kategoria przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOPrU) stanowi bardzo szeroką problematykę, która rozciąga się na wiele regulacji PDOPrU. Przychód jest kategorią kluczową dla celów określenia dochodu, czyli przedmiotu opodatkowania PDOPr (art. 7 PDOPrU; więcej na temat przedmiotu opodatkowania: „Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych”). Poszczególne regulacje PDOPrU kształtują pojęcie przychodu (poprzez określanie jego zakresu oraz sposobu kalkulacji) determinując w ten sposób ostateczny kształt podstawy opodatkowania w tym podatku. Wśród regulacji, które określają ramy pojęcia przychodu na gruncie PDOPrU należy wskazać na: art. 2, w którym odnajdziemy m.in. wyłączenia przedmiotowe (tj. przysporzenia, które nie będą stanowiły przychodu na gruncie PDOPrU), art. 7 określający podstawowe zasdy kalkulacji dochodu, art. 10, odnoszący się do szczególnego rodzaju przychodów / dochodów (ich specyfika wynika ze szczególnego sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania) oraz art. 11 i art. 14, które wskazują na szczególne metody kalkulowania przychodów w określonych okolicznościach. Analiza pojęcia przychodów wymaga zatem niejednokrotnie odwołania się do różnych regulacji PDOPrU, jak również wymaga świadomości istnienia tych wszystkich szczegółowych regulacji, bez których nie sposób określić w sposób prawidłowy i dokładny wysokości podatku / straty.    

Definicja przychodu

Przede wszystkim wskazać należy, że w żadnym z przepisów, które odnoszą się do pojęcia przychodu tak naprawdę nie zdefiniowano tego pojęcia. Można jedynie stwierdzić, iż zostało ono zdefiniowane w sposób ograniczony bowiem poprzez wymienienie określonych kategorii przychodów, przy czym istniejący katalog przychodów ma charakter otwarty (patrz: treść art. 12 PDOPrU).  W związku z powyższym powstaje pytanie o zakres pojęcia przychodu i metodologię analizy pod kątem kwalifikacji danego przysporzenia jako przychodu. Można w tym przypadku zastanawiać się nad możliwością posłużenia się w mniejszym lub większym stopniu definicjami wynikającymi z innych, „pokrewnych” aktów prawnych, tj. w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PDOFizU) – z uwagi na zbliżony charakter podatku – oraz ustawy o rachunkowości (RachU). Niewątpliwie pierwszorzędne znaczenie powinna mimo wszystko mieć treść samej ustawy o PDOPr. Natomiast definicje wynikające z odrębnych przepisów (PDOFizU oraz RachU) raczej nie powinny stanowić tutaj podstawy rozważań, gdyż stanowią definicje stworzone dla potrzeb konkretnych aktów prawnych (w szczególności uwaga ta odnosi się do definicji uregulowanej w RachU). Przy tej okazji warto chociażby wskazać na istotną różnicę pomiędzy zasadami powstawania przychodów na gruncie PDOPrU oraz RachU. Przepisy RachU przewidują (art. 6 RachU) jako zasadę ogólną regułę memoriałową, zgodnie z którą rozpoznawanie przychodów i kosztów jest oparte na kryterium stwierdzenia istnienia określonej należności, bez względu na fakt i termin zapłaty (otrzymania) samej należności. Zgodnie z art. 6 RachU „w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty”. Natomiast w podatku dochodowym podstawowym założeniem jest opodatkowanie otrzymanego przychodu. Właśnie te różnice w obowiązujących regułach powstawania przychodu (jak również kosztów, bo podobne rozróżnienie funkcjonuje w odniesieniu do kosztów) skutkuje koniecznością dokonywania odpowiedniego uzgodnienia pomiędzy wynikiem rachunkowym a podatkowym. Natomiast wracając do definiowania pojęcia przychodu warto przeanalizować kilka rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które rzucają więcej światła na tą problematykę i dostarczają cennych wskazówek co do kierunków oceny kwalifikacji poszczególnych przysporzeń jako przychodu.

Rozważania na temat pojęcia przychodu wypada rozpocząć od ogólnej analizy idei podatku dochodowego i założeń, jakie kryją się za istnieniem takiego systemu opodatkowania. Logika podatku dochodowego oraz konstrukcja przepisów PDOPrU wskazują, iż za przychód należy uważać wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podmiotów objętych tą daniną. Podatek dochodowy z założenia stanowi formę partycypacji państwa w efektach działalności podatników.*[[a]] W. Maruchin, M. K., I. R., K. M.J.: Leksykon CIT 2008, LexisNexis, Warszawa 2008, 137 1 Naturalnym wydaje się być tu pytanie o charakter i zakres tej partycypacji. Próbując odpowiedzieć na tak zadane pytanie warto sięgnąć do wyroku NSA z 14 maja 1998 r. (SA/Sz 1305/97), w którym NSA stwierdził, iż "(...) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi".*[[a]] W. Maruchin, M. K., I. R., K. M.J.: Leksykon CIT 2008, LexisNexis, Warszawa 2008, 137 1 Z kolei w wyroku z dnia 18 sierpnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Łd 775/99) NSA stwierdził, iż „prawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko te wymienione w art. 12 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie zatem wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. W szczególności ust. 4 cytowanego przepisu zawiera listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów.”

Z treści obu wyroków wnioskować należy, iż przychód należy definiować poprzez odwołanie do ogólnej koncepcji pojęcia przychodu (celu i założeń będących podstawą jego wprowadzenia), nie ograniczając się wyłącznie do literalnego brzmienia przepisów (choć nawet z literalnego brzmienia wynika, iż ograniczanie zakresu pojęcia przychodów do kategorii wprost wymienionych w przepisie nie jest uzasadnione).

Problem w praktyce stanowi kwestia jak „materialne” powinno być przysporzenie, aby można było mówić o przychodzie na gruncie PDOPrU, tzn. czy w praktyce ustawodawca miał na myśli wyłącznie fizyczne otrzymanie przysporzenia, czy też pozwala na opodatkowanie przychodów, które nie zostały fizycznie otrzymane. Biorąc pod uwagę treść art. 12 należy uznać, iż regułą ogólną z założenia jest opodatkowywanie przychodów otrzymanych, czyli takich, które fizycznie powiększają stan aktywów podatnika. Niemniej jednak przysporzenia w kontekście podatkowym nie można ograniczać wyłącznie do wymiaru materialnego (np. fizycznego otrzymania środków pieniężnych), bowiem przepisy PDOPrU odwołują się również do pojęcia „przychodu należnego” (pojęcie to zostało użyte w części dotyczącej przychodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej). Za regułę ustawodawca przyjął zatem opodatkowywanie przychodów na zasadzie kasowej, przy czym dopuszcza również (co należy uznać za wyjątek i odstępstwo od reguły ogólnej) opodatkowanie przychodu, który jest należny, ale który jeszcze nie został faktycznie otrzymany (zasada memoriałowa).*[[a]] S. Babiarz, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, L. Błystak: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Unimex, Wrocław 2011, 292 1 Pojęcie przychodu należnego zostało szerzej omówione w dalszej części komentarza w rozdziale dotyczącym przychodów z działalności gospodarczej.

Kategorie przychodów

Pieniądze i wartości pieniężne

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 PDOPrU przychodem są „otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”. Patrząc na literalne brzmienie przepisu należy zwrócić uwagę na zwrot „otrzymane”. Oznacza on, iż ustawodawca wiąże obowiązek rozliczenia podatku wyłącznie z sytuacją, w której podatnik faktycznie uzyska pieniądze lub wartości pieniężne. Od razu zaznaczyć należy, iż ta zasada jest de facto wyjątkiem od zasady memoriałowej wyrażonej w art. 12 ust. 3 PDOPrU. Zastosowanie metody kasowej zatem będzie miało miejsce tylko i wyłącznie w przypadkach, gdy uzyskiwane przychody nie będą uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej (np. przysporzenia, które nie są dokumentowane za pomocą faktur lub innego rodzaju dokumentów, takie jak odszkodowania, odsetki za zwłokę).

W ramach omawianego przepisu (art. 12 ust. 1 pkt 1 PDOPrU) możemy wyróżnić trzy kategorie przysporzeń, z którymi ustawodawca wiąże powstanie przychodu. Są to przede wszystkim (i) pieniądze, (ii) wartości pieniężne i (iii) różnice kursowe.

Pieniądze stanowią szczególny rodzaj rzeczy na gruncie prawa cywilnego, ponieważ są rzeczami sui generis, co oznacza, iż ich wartość nie wynika z ich właściwości fizycznych, ale z gwarancji, które zapewnia państwo. Pieniądze mogą i zazwyczaj  mają postać materialną, niemniej jednak nie stoi za tym wartość, która byłaby związana z taką właśnie materialną postacią. W obrocie cywilnoprawnym (a w rezultacie również podatkowo prawnym) chodzi o wartość pieniądza, jako nośnika wartości.* Przez pieniądz rozumieć należy pieniądz wyrażony w każdej walucie wymienialnej. Świadczy o tym chociażby zapis nakazujący dokonanie przeliczenia przychodów wyrażonych w walutach obcych na złotówki zgodnie z określonym kursem (art. 12 ust. 2 PDOPrU).

Przychodem podatkowym są też otrzymane wartości pieniężne. Wobec braku definicji tego pojęcia w przepisach podatkowych należy sięgnąć do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 z późn. zm.; PrDew), w której znajduje się zdefiniowane pojęcie środków płatniczych. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 6 PrDew „krajowymi środkami płatniczymi są waluta polska oraz papiery wartościowe i inne dokumenty, pełniące funkcję środka płatniczego, wystawione w walucie polskiej”. W uzasadnieniu do wyroku NSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2006 r., II FSK 1113/05, LEX nr 261997, czytamy: "Wartości pieniężne to aktywa finansowe stanowiące substytut pieniądza takie jak papiery wartościowe (akcje, obligacje), zbywalne z nich prawa majątkowe, jak również weksle, czeki, akredytywy, przekazy i inne dokumenty finansowe - bez względu na to, w jakiej walucie zostały wystawione. Są one przychodem w momencie ich otrzymania, a nie w chwili postawienia ich do dyspozycji podatnika (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2001, s. 172). Tych kryteriów nie spełnia nadwyżka bilansowa. Okoliczność zaś, że została wyrażona w jednostkach pieniężnych nie oznacza, że jest wartością pieniężną w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 PDOPrU". Posłużenie się definicją z prawa dewizowego generalnie jest słuszne niemniej jednak należy zwrócić uwagę na fakt, iż wartości pieniężne (przyjmując zakres tego pojęcia zgodny z prawem dewizowym)  mogą, oprócz funkcji płatniczej, pełnić również funkcję gwarancyjną. Należy uznać, iż w omawianym przepisie (art. 12 ust. 1 pkt 1 PDOPrU) chodzi raczej o wartości pieniężne, które pełnią funkcje zbliżone do tej jaką pełni pieniądz, czyli środka płatniczego. Dlatego też nie w każdym przypadku, gdy będziemy mieli do czynienia z jednym ze środków płatniczych na gruncie prawa dewizowego będziemy mogli również mówić o przychodzie na gruncie podatku dochodowego. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 października 1998 r., I SA/Gd 1775/96, w którym czytamy: "Weksel - jako papier wartościowy - kreuje typ zobowiązania abstrakcyjnego, niemniej jednak weksel w obrocie gospodarczym pełni funkcję płatniczą i gwarancyjną, których to funkcji nie można ignorować przy ustalaniu przyczyn wystawienia weksla dla celów podatkowych. Źródłem przychodu w niniejszej sprawie nie jest sam weksel, lecz umowa sprzedaży".

W dobie rozwoju techniki i technologii, a w szczególności w związku z postepującą elektronizacją obrotu gospodarczego warto w tym miejscu zwrócić uwagę na pojęcie pieniądza elektronicznego. Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz.U. 2002 nr 169 poz. 1385, EIPU) wprowadza pojęcie elektronicznego instrumentu płatniczego. Zgodnie z art. 2 pkt. 4 ustawy pojęcie to oznacza każdy instrument płatniczy, w tym z dostępem do środków pieniężnych na odległość, umożliwiający posiadaczowi dokonywanie operacji przy użyciu elektronicznych nośników informacji lub elektroniczną identyfikację posiadacza niezbędną do dokonania operacji, w szczególności kartę płatniczą lub instrument pieniądza elektronicznego. Instrumenty te pełniąc rolę środka płatniczego będą powodować powstawanie przychodu w momencie, kiedy za ich pomocą dojdzie do uregulowania określonego zobowiązania, np. poprzez obciążenie określonego rachunku, lub karty.

Trzecią z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 1 PDOPrU są różnice kursowe. Różnice kursowe powstają w związku z dokonywaniem transakcji gospodarczych w przypadku których wynagrodzenie zostało określone a zapłata nastąpiła w walucie obcej. Jak wskazano wyżej ustawodawca przewiduje w art. 12 ust. 2 PDOPrU obowiązek przeliczenia wartości wyrażonych w walutach obcych przy zastosowaniu kursu Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W związku z upływem określonego (nierzadko dość znaczącego) okresu czasu pomiędzy dniem uzyskania przychodu (zarachowania przychodu) a dniem faktycznej zapłaty, wartość określona w walucie może się zmienić (wzrosnąć, lub zmniejszyć się). W przypadku różnic dodatnich, wartość różnic kursowych będzie zwiększać wartość przychodów. W przypadku różnic ujemnych przychód będzie ulegał odpowiedniemu zmniejszeniu. Oczywiście w omawianym przepisie (art. 12 ust. 1 pkt 1 PDOPrU) chodzi o dodatnie różnice kursowe to jest takie, które wynikają z wzrostu wartości środków wyrażonych w walucie obcej w momencie zapłaty w stosunku do ich wartości w dniu uzyskania przychodu (zawarcia umowy/ wystawienia faktury, etc.). Podobnie jak w przypadku pozostałych kategorii przysporzeń określonych w omawianym przepisie także w odniesieniu do różnic kursowych musi wystąpić otrzymanie. Przychód stanowić będą zatem wyłącznie zrealizowane dodatnie różnice kursowe. Oznacza to, iż nie tylko musi wystąpić różnica w wartości przychodu pomiędzy dniem jego zarachowania a dniem zapłaty, ale również powinno dojść do fizycznej zapłaty w walucie obcej, która ostatecznie spowoduje realizację różnic kursowych (więcej na temat różnic kursowych w odrębnym komentarzu: „Różnice kursowe w podatku dochodowym od osób prawnych”).

Wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz świadczeń

Wartość otrzymanych nieodpłatnie oraz częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw stanowi przychód podatkowy. Przychód ten ustala się na podstawie przepisów PDOPrU, które przewidują również zasady kalkulacji wartości przychodu w obu przypadkach.

Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, zgodnie z art. 12 ust. 5 PDOPrU, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych, stanowiącą przychód podatnika, jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad rynkowych przewidzianych dla wartości otrzymanych nieodpłatnie (opisanych wyżej), a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Ustawodawca odwołuje się w tym miejscu do procedury określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 3 PDOPrU, zgodnie z którą organ podatkowy wzywa podatnika do wyjaśnienia różnicy między stosowaną ceną a ceną rynkową. Więcej na temat procedury postępowania przy kalkulowaniu wysokości przychodu na gruncie art. 14 PDOPrU w dalszej części komentarza: „Kalkulacja przychodu z tytułu sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych”

Wśród praktycznych przykładów nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymywanych rzeczy lub praw lub świadczeń najczęściej odnajdziemy:

- nieodpłatne korzystanie z rzeczy (np. lokalu, samochodu, pieniędzy),

- nieodpłatne korzystanie z praw do znaków towarowych, użytkowania programów komputerowych,

- nieodpłatnie otrzymywane usługi.

Definicja nieodpłatnego świadczenia

Zdefiniowanie nieodpłatnie otrzymywanych rzeczy lub praw nie powinno raczej budzić wątpliwości, natomiast takowe powstają przy próbie zdefiniowania pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Nie jest ono zdefiniowane na gruncie regulacji PDOPrU, gdzie możemy odnaleźć jedynie metodologię określania takiej wartości dla celów określenia podstawy opodatkowania. Wskazówek interpretacyjnych dostarcza w tym przypadku liczne orzecznictwo. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na konkluzję wynikającą z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2001 r. (sygn. akt FPS 9/02 -ONSA 2003, z. 2, poz. 47): „pojęcie "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (tak samo WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 29 października 1999 r., I SA/Gd 1290/98 i WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5 maja 2008 r. I SA/Gl 201/08). W tej samej uchwale NSA uzasadniał, iż pojęcie przychodu na gruncie PODPr należy rozpatrywać w oderwaniu od prawa cywilnego: „pojęcie nieodpłatnego świadczenia, wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Stanowisko to wynikało z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne, kto świadczył ani czy w ogólne działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie tej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. Dalej podkreślono, że gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody Spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności, że brak jest osoby świadczącego.”

Wnioski, do jakich doszedł NSA w swojej uchwale wydają się z jednej strony uzasadnione (przede wszystkim brzmieniem przepisów), niemniej jednak jednocześnie wyznaczają wręcz niebezpiecznie szerokie ramy pojęcia nieodpłatnego świadczenia. W zasadzie można wyciągnąć wniosek, iż zdaniem NSA zasadniczo nie istnieją jakiekolwiek ograniczenia co do zakresu przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia, jeżeli jak stwierdza: „nie jest istotne, kto świadczył ani czy w ogólne działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego”. Jak pokazuje dotychczasowa praktyka istnieją spore wątpliwości co do rozumienia tego pojęcia przy czym organy podatkowe zdają się w większości przypadków przyjmować argumentację rozszerzającą jego zakres (z pewnymi wyjątkami). Problematykę tą najlepiej obrazują konkretne przykłady, które zostały omówione w dalszej części komentarza (sztandarowy przykład stanowi tutaj przypadek niewypłaconej dywidendy).   

Patrząc na dotychczasowe orzecznictwo oraz dorobek doktryny wśród kluczowych czynników decydujących o możliwości uznania danego świadczenia za nieodpłatne wskazać należy przede wszystkim na ekwiwalentność świadczeń a w zasadzie na jej brak. Nieodpłatne świadczenie wystąpi bowiem jedynie w przypadku braku jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (świadczenie nieodpłatne z natury musi  być świadczeniem jednostronnym). „Świadczeniami nieodpłatnymi są tylko takie, w wyniku których spełniający świadczenie nie uzyska żadnych korzyści majątkowych pod jakąkolwiek postacią, np. zapłaty pewnej sumy w pieniądzu, wykonania za spełniającego świadczenie zobowiązania (np. podatkowego), przyznania spełniającemu świadczenie korzystniejszych niż dla innych kontrahentów warunków współpracy w zamian za to świadczenie, przeniesienie na spełniającego świadczenie określonego prawa, wykonanie na rzecz spełniającego świadczenie określonych usług itp.”*[[a]] S. Krześ, E. Marszałkowska-Krześ, Nieodpłatne świadczenia, Monitor Podatkowy, 1999 10, W wyroku z dnia 15 stycznia 2008 r. (II FSK 1578/06) NSA stwierdził, iż „korzystając zarówno z dotychczasowego orzecznictwa, jak i poglądów doktryny, należy stwierdzić, że ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Należy przy tym pamiętać, że pojęcie „świadczenie” zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść.” Wyrok ten już trochę inaczej definiuje nieodpłatne świadczenie niż zrobił to NSA w ramach cytowanej wcześniej uchwały, albowiem zakłada jednak działanie określonego podmiotu, którego wynikiem jest powstanie przysporzenia.

Konkludując tą część rozważań należy uznać, iż wystarczającym jest ustalenie przez strony transakcji świadczenia wzajemnego (najlepiej ekwiwalentnego), które wykonywane jest w zamian za świadczenie nieodpłatne. W takim przypadku nie dojdzie do opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W praktyce bardzo powszechnym działaniem jest świadczenie pewnych działań reklamowych w zamian za nieodpłatne świadczenie, np. podmiot nieodpłatnie korzysta ze składników majątku innego podmiotu w zamian zobowiązując się do odpowiedniego oznakowania, czy wyeksponowanie produktów właściciela składników majątku (tzw. tooling). Dobrym przykładem będzie tu pismo MF z 12 kwietnia 1997 r., PO 4/GK-802-242/97, w którym organ stwierdził, iż „nie można uznać, że strony zawarły umowę użyczenia, mimo że tak z reguły umowy te są nazywane przez strony. Przez umowę użyczenia użyczający bowiem zobowiązuje się zezwolić biorącemu na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710 k.c.). Tymczasem z przedstawionej sytuacji wynika, że umowa ta dwustronnie zobowiązująca przynosi obopólne korzyści; dający rzecz zobowiązuje się do jej przekazania, zaś otrzymujący do świadczenia określonych usług na rzecz dającego (w tym przypadku przechowywania w tych urządzeniach produktów tylko tej firmy i zamawiania jej produktów).” Ponadto można przywołać wiele rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych dotykających tej tematyki. Przykładowo w interpretacji z dnia 15 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż „mimo braku w umowie o współpracę odpłatności za czynności wskazane w umowie w postaci odrębnego wynagrodzenia, to w rzeczywistości wynagrodzenie za udostępnienie kontrahentom urządzeń wliczone jest w cenę oferowanych kontrahentom przez Spółkę produktów, gdzie kontrahentów do zakupu określonej ilości pozycji z asortymentu Spółki zobowiązują umowy o współpracę.” (IPPB5/423-592/10-2/JC). Obecnie ten konkretny problem wydaje się nadal budzić sporo wątpliwości na gruncie podatku dochodowego. W wielu przypadkach sądy zgodnie potwierdzają istnienie świadczeń wzajemnych świadczonych przez strony transakcji, co wyklucza w sposób oczywisty wystąpienie nieodpłatnego świadczenia. Niemniej jednak należy mieć świadomość, iż niektóre składy orzekające nie do końca podzielają taki sposób rozumienia tego typu rozwiązań biznesowych (por. m.in. NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 231/09; wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. II FSK 259/09 wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1628/08).

Innym przykładem, który budzi bardzo wiele kontrowersji na gruncie pojęcia nieodpłatnego świadczenia niewątpliwie jest kwestia niewypłacenia (lub nieterminowa wypłata) wspólnikom dywidendy przez spółkę. To właśnie na gruncie tego problemu wykształciło się wiele wskazówek doktryny dotyczących rozumienia pojęcia nieodpłatnego świadczenia.

Sam problem sprowadza się do niewypłacenia (nieterminowego wypłacenia) należnej wspólnikom dywidendy. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami KSH spółka jest zobowiązana­­ do wypłaty dywidendy z chwilą podjęcia uchwały o jej wypłacie. W przypadku nie dokonania wypłaty organy podatkowe, jak i sądy administracyjne zdają się iść w kierunku opodatkowywania tego typu zdarzeń jako nieodpłatnego świadczenia stwierdzając, iż spółka nie wypłacając należnej dywidendy korzysta z kapitału wspólników co nosi znamiona pożyczki. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2005 r., III SA/Wa 1135/04, LEX nr 168020, czytamy: "Termin "nieodpłatne świadczenie", w rozumieniu przepisów podatkowych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym, lecz także zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W tym znaczeniu może to co do zasady obejmować również przypadki nieodpłatnego korzystania przez spółkę dla jej potrzeb z należnej wspólnikowi dywidendy. Dotyczy to także sytuacji wyznaczania bardzo odległych, a w ostatecznym efekcie - niedających się umiejscowić w konkretnej dacie, terminów wypłat tej dywidendy".

Co istotne, zdaniem sądów, również przesunięcie terminu wypłaty dywidendy na dalszy termin powoduje otrzymanie nieodpłatnego świadczenia przez spółkę. W uzasadnieniu do uchwały składu 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSA WSA 2006, nr 6, poz. 153, stwierdzono że: "W wypadku uchwały odraczającej termin wypłaty dywidendy, korzyść ekonomiczna spółki jest ewidentna. Inaczej bowiem niż w przykładzie umieszczenia kwoty dywidendy w bankowym sejfie w związku z oczekiwaniem na zgłoszenie się uprawnionego do odbioru udziałowca, opisanym w piśmiennictwie (B. Brzeziński, glosa do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2004, z. 1, poz. 17), odroczenie terminu wypłaty dywidendy daje spółce możliwość dysponowania określoną kwotą pieniężną, a w razie jej braku - majątkiem stanowiącym równowartość dywidendy. Odpada wówczas potrzeba zaciągnięcia oprocentowanego kredytu. Wspomniana możliwość sama przez się stanowi więc korzyść o konkretnym wymiarze finansowym (uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 86/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 165), a tym samym mieści się w przytoczonej wyżej definicji świadczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nawiasem mówiąc, w rozpatrywanej sprawie Zgromadzenie Wspólników wyraźnie wiązało z odroczeniem wypłaty dywidendy korzyść ekonomiczną, podając w uzasadnieniu uchwały z dnia 4 września 1998 r. plany inwestycyjne jako przyczynę jej podjęcia. Z kolei ustalając w uchwale z dnia 25 lipca 2000 r., że terminem wypłaty będzie dzień spłaty kredytów, pośrednio wskazało, że celem odroczenia terminu było zlikwidowanie zadłużenia Spółki wobec podmiotów zewnętrznych".

Argumenty podniesione we wskazanej uchwale oraz wyroku stanowią podstawę większości wydawanych w tym temacie wyroków i rozstrzygnięć. Linia orzecznicza wydaje się na dzień dzisiejszy ugruntowana z niewielkimi, pojedynczymi wyjątkami.

Na gruncie istniejącego wśród organów podatkowych i sądów administracyjnych podejścia powstaje zasadnicze pytanie o charakter i zakres pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Już sam zwrot „nieodpłatne świadczenie” literalnie oznacza konieczność istnienia określonego świadczenia (działania, aktywności) z jednej strony i beneficjenta (podmiotu korzystającego) z tego świadczenia. W związku z powyższym przede wszystkim po stronie wspólników powinna wystąpić wola przekazania własnych środków spółce jako pożyczki, natomiast spółka powinna potwierdzić to wyrażając wolę korzystania z tych środków. Uznanie niewypłaconej dywidendy za pożyczkę nie może być oparte wyłącznie na fakcie posiadania określonej kwoty, która, co więcej, nie należy de facto do wspólnika. Przyjęcie argumentacji prezentowanej przez sądy prowadziłoby do konkluzji, iż w każdym przypadku niewypłacania przez dłużnika należnego wynagrodzenia dochodzi do powstania nieodpłatnego świadczenia rodzącego obowiązek rozpoznania przychodu opodatkowanego. Takie rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia wydaje się być zdecydowanie zbyt daleko idące i tworzące niebezpieczeństwo wykorzystywania podobnej argumentacji w innych sprawach (Szerzej na temat argumentacji przeciw uznawaniu wstrzymania wypłaty dywidendy za nieodpłatne świadczenie: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2011 pod. red. prof. dr. hab. Włodzimierza Nykiela i dr. Adama Mariańskiego, str. 248 - 254).

W kontekście powyższych rozważań warto zwrócić uwagę na rozstrzygnięcia dotyczące opodatkowania tzw. kredytu kupieckiego, czyli zdarzenia polegającego na zwłoce w płatności za dostarczone towary lub usługi w efekcie czego podmiot zobowiązany do wypłaty de facto korzysta ze środków, które nie powinny należeć do niego. Istotną różnicą pomiędzy tym zagadnieniem a kwestią niewypłacania dywidendy jest fakt, iż nie istnieją przepisy ograniczające terminy płatności w obrocie gospodarczym. Dlatego też, zdaniem sądów, nie istnieją tu przesłanki do stwierdzenia istnienia nieodpłatnego świadczenia. Na potwierdzenia powołać można konkluzję z wyroku NSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2003 r., I SA/Wr 2969/00, zgodnie z którą: "Z tego, iż dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania, nie można wyciągnąć wniosku, iż fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika". 

W tym miejscu warto również wspomnieć o nieodpłatnych świadczeniach jakimi są nieodpłatnie użyczone pieniądze, w tym nieoprocentowane pożyczki. Poniżej zaprezentowane wnioski i powołane wyroki powinny również stanowić punkt odniesienia dla analizy wcześniej omówionej kwestii uznania niewypłaconej dywidendy za nieodpłatne świadczenie. W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 września 2007 r., I SA/Gd 188/07, Jurysdykcja Podatkowa 2008, nr 2, s. 93, czytamy: "Wpłaty na poczet podwyższenia kapitału zakładowego spółki, które miały postać nieoprocentowanych pożyczek, a które zostały dokonane na kilka lat przed dniem podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, należy traktować do celów podatkowych jako nieodpłatne świadczenia, które stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Nie można bowiem na równi z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego traktować zobowiązania do podwyższenia kapitału przyjętego w umowie sprzedaży udziałów. Kwalifikacji dokonanych wpłat nie zmienia także okoliczność, że kwoty pożyczek zostały przeznaczone na realizowaną w danych latach modernizację budynków spółki oraz regulację stanu prawnego gruntów pod budynkami". Nieodpłatne świadczenie na gruncie PDOPrU powstanie niezależnie od ustalenia w umowie należnych odsetek jako wynagrodzenie z tytułu udzielenia pożyczki. Kluczowym jest bowiem faktyczne uzyskanie wynagrodzenia z tego tytułu przez usługodawcę. Zatem zaniechanie poboru odsetek (pomimo ich pierwotnego ustalenia przez strony) będzie uznawane za udzielenie nieoprocentowanej pożyczki. "Skoro świadczenie może być zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny [...], wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania (umorzenie) odsetek pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [...])" (wyrok NSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2005 r., FSK 2004/04, LEX nr 173016).

Na koniec warto również wskazać na istotną praktyczną kwestię dotyczącą stwierdzania istnienia nieodpłatnego świadczenia. Przepisy stanowią bowiem podstawę do tego, żeby w określonych okolicznościach stwierdzić istnienie takiego świadczenia. Co istotne nie jest wystarczającym samo stwierdzenie takiego faktu, ale konieczne jest dokonanie odpowiedniej analizy i ustalenie, iż dane świadczenie stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów PDOPrU. W szczególności należy tu zwrócić uwagę nie tylko na sam charakter świadczenia, ale również na przepisy wskazujące sposób określania wartości nieodpłatnego świadczenia. Wskazał na to m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 czerwca 2008 r., I SA/Gl 248/08, LEX nr 480087, stwierdzając: "Zauważyć należy także, iż organy podatkowe nie wskazały sposobu ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, jakie stanowi w ich ocenie uzyskane bez wynagrodzenia poręczenie kredytu bankowego, co dowodzi niekompletności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu stwierdził jedynie, iż wartość ta powinna zostać określona zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast organ odwoławczy całkowicie pominął tę kwestię. Wspomniany przepis składa się z kilku jednostek redakcyjnych, a zatem konieczne było precyzyjne wskazanie sposobu ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4)  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z oczywistych względów do określenia wartości nieodpłatnego świadczenia, w rozpatrywanej sprawie, nie będą miały zastosowania pkt 2-3 art. 12 ust. 6. Analizowanego przypadku nie można też odnieść, zdaniem Sądu, do regulacji określonej w pkt 1 i 4 tego przepisu. Istotą analizowanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego jest czynność dokonana przez podmiot powiązany lub zależny, a z akt sprawy nie wynika, by świadczenie usług w tym zakresie objęte było zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki udzielające poręczenia".

Ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia

Jak już wspomniano PDOPrU przewiduje metody kalkulowania zarówno nieodpłatnego jak i częściowo odpłatnego świadczenia.

Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, zgodnie z art. 12 ust. 5 PDOPrU, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych, stanowiącą przychód podatnika, jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad rynkowych przewidzianych dla wartości otrzymanych nieodpłatnie (opisanych wyżej), a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W tym przypadku odpowiednie zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 3 PDOPrU, który dotyczy procedury określania wartości rynkowej sprzedawanych rzeczy i praw.

Dla celów określenia wartości nieodpłatnego świadczenia ustawodawca przewidział pewne wskazówki co do metodologii ustalenia tej wartości. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 6 PDOPrU wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4)  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosowanie omawianych przepisów w praktyce nie jest zadaniem prostym. W pierwszej kolejności należy zauważyć pewną analogię do przepisów dotyczących określania przychodów w przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (więcej na ten temat: „Powiązania gospodarcze w podatku dochodowym od osób prawnych”). W obu przypadkach niezbędne bowiem będzie ustalenie odpowiedniej wartości, która powinna stanowić przychód. W obu przypadkach powinna to być zasadniczo wartość rynkowa. W obu przypadkach ustawodawca przewidział określone wskazówki co do metod określania wartości przychodu i w końcu w obu przypadkach powstają praktyczne problemy związane z dokonywaniem ustalenia przychodu. Odnosząc się już tylko do ustalania wartości świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych, zdecydowanie trudniejsze jest dokonanie określenia przychodu w tym drugim przypadku. Podstawowym problemem jest bowiem w tym przypadku stwierdzenie, iż istniejąca odpłatność jest rzeczywiście częściowa (to samo wyzwanie stoi przed organami podatkowymi w przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi). Problem sprowadza się zatem do dokonania rzetelnej, wnikliwej analizy danej transakcji i porównania jej z innymi transakcjami na rynku (bo tylko przez porównanie możliwe będzie wykazanie, iż w danej transakcji zastosowano cenę zbyt niską / wysoką). Odpowiedzią na praktyczne problemy z ustalaniem wartości nieodpłatnego świadczenia było pismo MF z 7 lutego 1996 r. PO 3/722-912/JW/95. Zaproponowane przez MF rozwiązanie zakłada posłużenie się wysokością odpisów aortyzacyjnych, jakie powinny być dokonane od używanego nieodpłatnie prawa lub rzeczy celem określenia wartości nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu.

Wyłączenia dotyczące nieodpłatnego świadczenia

Zgodnie z treścią przepisów niektóre nieodpłatne świadczenia nie będą stanowić przychodu podatkowego. Należą do nich:

1) świadczenia związane z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie - art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU;

2)  wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów - art. 12 ust. 4 pkt 14 PDOPrU;

3) wartości świadczeń wolontariuszy, udzielanych na zasadach określonych w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - art. 12 ust. 4 pkt 16 PDOPrU;

4) wartości nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw, będących przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, przekazanych podmiotowi publicznemu lub innemu podmiotowi, o którym mowa w art. 11 ust. 2 ustawy o partnerstwie publiczno-prawnym (PPPU) przez partnera prywatnego lub spółkę, o której mowa w art. 14 ust. 1 PPPU – art. 12 ust. 4 pkt 18 PDOPrU

Jak wynika z treści wskazanych wyłączeń dotyczą one specyficznych sytuacji, w których z uwagi na okoliczności możliwe jest realizowanie pewnych świadczeń w sposób nieodpłatny, niemniej jednak przypadki te wykluczają możliwość skorzystania z tego typu świadczeń przez podmioty gospodarcze. Beneficjentem tego typu świadczeń może być jedynie organ publiczny. Szerzej na temat poszczególnych kategorii wyłączeń z przychodów opodatkowanych: „Przychody wyłączone z opodatkowania PDOPr”

Wartości umorzone lub przedawnione

Jeżeli chodzi o sam zakres przedmiotowy regulacji omawiana kategoria przychodów obejmuje dwa podstawowe typy wartości, których umorzenie lub przedawnienie powoduje powstanie przychodów. Są to:

- zobowiązania, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów);

- środki na rachunkach bankowych - w bankach

Jednocześnie ustawodawca wskazał konkretne przypadki, w których umorzenie lub przedawnienie określonych zobowiązań nie spowoduje powstania przychodu:

- umorzone pożyczki z Funduszu Pracy (art. 12 ust. 1 pkt 3 PDOPrU),

- kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z (art. 12 ust. 4 pkt 8 PDOPrU):

a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub

b) postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub

c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Ustawa nie definiuje natomiast pojęcia „umorzenia” ani „przedawnienia” zobowiązania. Stąd naturalnym wydaje się sięgnięcie do prawa cywilnego celem ustalenia znaczenia tych określeń.

W KC odnajdujemy instytucję zwolnienia z długu, która generalnie odpowiada co do skutku temu co, jak się wydaje, ustawodawca chciał uregulować w PDOPrU pod pojęciem umorzenia. Zgodnie z art. 508 KC zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Ta niespójność pojęciowa może i jest źródłem wątpliwości co do zakresu stosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 PDOPrU. Regulacje KC przewidują bowiem również inne niż zwolnienie z długu instytucje efektywnie skutkujące wygaśnięciem zobowiązania. W szczególności jest to odnowienie (zwane również nowacją) oraz potrącenie.

Odnowienie polega na umorzeniu zobowiązania w zamian za zobowiązanie dłużnika do wykonania innego świadczenia albo nawet tego samego świadczenia, lecz z innej podstawy prawnej. Zgodnie z obecnie dominującym podejściem doktryny i organów podatkowych przychodem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 PDOPrU jest zarówno umorzenie bez wynagrodzenia (za darmo), jak i umorzenie w zamian za wykonanie odpowiedniego świadczenia (odnowienie)*[[a]] M. Bogucka, T. Kardach, A. Mariański, W. Nykiel, D. Strzelec, M. Turzyński, E. Dolecka, E. Klimek, J. Kordal, Z. Kukulski, T. Miłek (red).Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Ośrodek Doskonalenia i Doradztwa Kadr, Gdańsk 2010, *[[a]] S. Babiarz, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, L. Błystak: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Unimex, Wrocław 2011, – por. m.in. postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Zachodniopomorskego Urzędu Skarbowego z dnia 3 lutego 2006r., sygn. OP/423/403/142-2/KBU/05; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2010, sygn. IPPB5/423-704/09-2/IŚ. Należy wskazać, iż w doktrynie spotkać można również odmienne poglądy*[[a]] J. Marciniuk: Podatek dochodowy od osób prawnych 2010, C.H. Beck, Warszawa 2010, *[[a]] P. Małecki, M. Mazurkiewicz: CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz 2011, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, , zgodnie z którymi przychód nie wystąpi w przypadku, gdy umorzenie jest uzależnione od spełnienia jakiegokolwiek świadczenia (tak jak to jest w przypadku odnowienia).

Z kolei potrącenie oznacza umorzenie wzajemnych zobowiązań przez dwa podmioty. Warunkiem możliwości dokonania potrącenia jest istnienie wierzytelności, które: (i) są wymagalne, (ii) dotyczą pieniędzy lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku i (iii) mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym właściwym organem państwowym. Podstawową kontrowersją istniejącą na gruncie pojęcia potrącenia jest możliwość uznania, iż potrącenie skutkuje zapłatą i powstaniem przysporzenia na gruncie PDOPrU. Należy jednakże zaznaczyć, iż kontrowersja raczej nie dotyczy możliwości uznania kompensaty za skutkujące powstaniem nieodpłatnego świadczenia. Opierając się na wcześniej przytoczonych argumentach należy stwierdzić, iż w przypadku kompensaty nie dochodzi do powstania nieodpłatnego świadczenia, albowiem potrącenie ze swej natury zakłada istnienie wzajemnych zobowiązań, które ulegają umorzeniu w skutek jej dokonania. W efekcie obie strony otrzymują pewne świadczenie. Natomiast więcej wątpliwości powstaje na gruncie m.in. przepisów dotyczących powstawania różnic kursowych (więcej na ten temat w komentarzu „Przychody wyłączone z opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych”).

Przedawnienie jest natomiast konstrukcją prawa cywilnego, która polega na możliwości uchylenia się od spełnienia określonego zobowiązania w związku z upływem określonego czasu. Zgodnie z treścią art. 117 par. 1 KC roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Przepisy KC przewidują różne okresy przedawnienia w zależności od rodzaju roszczenia, niemniej jednak można wyróżnić dwa podstawowe typy przedawnienia:

- 3 lata roszczenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- 10 lat wszystkie roszczenia, w odniesieniu do których przepisy KC nie przewidują szczególnego terminu.

Po upływie odpowiedniego okresu podmiot zobowiązany do spełnienia roszczenia może powołać się na zarzut przedawnienia i skutecznie uwolnić się od wykonania takiego świadczenia. Terminy przedawnienia nie podlegają ani skróceniu ani wydłużeniu wskutek jakiejkolwiek czynności prawnej. Ich bieg rozpoczyna się generalnie od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne, lub jeżeli wymagalność roszczenia zależy od podjęcia określonej czynności przez uprawnionego, bieg terminu rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stałoby się wymagalne, gdyby uprawniony podjął czynność w najwcześniej możliwym terminie. Bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany w ściśle określonych przypadkach wskazanych w art. 123 par. 1 KC:

- przez podjęcie odpowiednich czynności w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia (najczęściej jest nią złożenie pozwu),

- przez uznanie roszczenia,

- przez wszczęcie mediacji.

Przerwanie biegu terminu przedawnienia oznacza, że po przerwaniu termin biegnie na nowo. Skierowanie prawomocnego wyroku sądu na drogę postępowania egzekucyjnego powoduje w sensie prawnym powstanie nowego rodzaju roszczenia, którego okres przedawnienia wynosi lat 10 bez względu na przewidziany przepisami dla danego rodzaju roszczenia okres przedawnienia.

Z podatkowego punktu widzenia bardzo ważna jest zatem regularna analiza kont rozrachunkowych, na których tworzą się zobowiązania. Chodzi tu o wychwycenie w odpowiednim momencie i przeksięgowanie do przychodów podatkowych przedawniających się zobowiązań. Przeoczenie takiego zdarzenia oznacza powstanie zaległości podatkowej.*[[a]] Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, G. Dźwigała: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz., LexisNexis, Warszawa 2009,

Jeśli chodzi o moment powstania przychodu to powinien to być oczywiście odpowiednio moment: dokonania umorzenia i dzień, w którym przedawnienie staje się skuteczne (upływ terminu przedawnienia). W praktyce problem może powstawać w przypadku dokonywania zwolnienia z długu w formie porozumienia. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami KC dla skuteczności zwolnienia z długu niezbędne jest przyjęcie tego zwolnienia przez dłużnika, zatem ten moment należy uznać za moment powstania przychodu. W wyroku NSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05 stwierdzono: "Określone przychody powinny być uznane za należne, koszty zaś za poniesione, dopiero wówczas gdy danego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Oznacza to, iż o przychodzie można mówić dopiero z momentem umorzenia pożyczki. Tym samym, przyjęcie dla celów przeliczenia waluty obcej na złote średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z dnia zawarcia umowy o umorzeniu pożyczki należy uznać za prawidłowe". Dość ciekawe podejście zaprezentował Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu, który stwierdził, iż „Ponieważ umorzenie części pożyczki przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest w istocie zwolnieniem z długu, do którego formalnie dochodzi w dniu zawarcia umowy o częściowe zwlonienie z długu - w przypadku Spółki będzie to dzień zawarcia aneksu do umowy pożyczki - przychód nastąpi w dniu podpisania aneksu. W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa, stnowisko Spółki stwierdzające, że przychód podatkowy z tytułu umorzenia 50% przedmiotowej pożyczki powstawać będzie sukcesywnie, w terminach płatności kolejnych rat - należy uznać za nieprawidłowe.”* Rozstrzygnięcie to jest o tyle ciekawe, iż zakłada powstanie przychodu w związku z umorzeniem zobowiązania, które nie stało się wymagalne. Na gruncie prawa cywilnego można w praktyce spotkać stanowisko, iż zwolnienie z długu może dotyczyć przyszłego zobowiązania. W wyroku z dnia 13 listopada 2003 r. SN stwierdził, iż „Dla swojej skuteczności umowa o zwolnieniu dłużnika z długu (art. 508 k.c.) nie wymaga odpowiedniej formy. Umowa taka może dotyczyć także długu jeszcze niewymagalnego chwili jej zawierania.” Powstaje zatem pytanie czy odpowiednio przychód powinien zostać rozpoznany w momencie zawarcia porozumienia o zwolnieniu z przyszłego zobowiązania. Trudno jednoznacznie rozstrzygnąć tą kwestię w oparciu o brzmienie PDOPrU, bowiem z jednej strony niezbędne jest posłużenie się przepisami prawa cywilnego (wobec braku definicji pojęć umorzenia oraz momentu rozpoznania przychodu z tego tytułu w PDOPrU), z drugiej natomiast należy mieć na uwadze cel wprowadzenia i istnienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 PDOPrU – niewątpliwie chodzi tutaj o opodatkowywanie realnych przysporzeń podatników. Ponadto wydaje się, iż określenie momentu powstania przychodu będzie tutaj zależne od rodzaju zobowiązania. Przykładowo umorzenie odsetek, które zostały naliczone, ale nie zostały zapłacone nie powinno skutkować powstaniem przychodu, albowiem w odniesieniu do odsetk znajduje zastosowanie wyłącznie reguła kasowa zarówno w odniesieniu przychodu, jak i kosztu uzyskania przychodu. Potwierdza to stanowisko MF w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-14/10-6/MM). Innym problemem, jaki powstaje na gruncie omawianego przepisu może być przychód związany z umorzeniem przez bank zobowiązania z tytułu opcji. Może się bowiem okazać, iż konieczne będzie zapłacenie podatku dochodowego w przypadku zawarcia z bankiem ugody dotyczącej umorzenia zobowiązań w zakresie opcji.

Wartość przedawnionych lub umorzonych środków na rachunkach bankowych (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b PDOPrU) stanowi przysporzenie banku. Następuje to z chwilą, gdy pieniądze zgromadzone na koncie klienta stają się własnością banku. Zatem ten przepis ustawy dotyczy przychodów bankowych.

Wartość zwróconych wierzytelności

Omawiana kategoria przychodów dotyczy różnych kategorii przychodów, które z uwagi na pewne okoliczności faktyczne zostały przekwalifikowane z przychodu należnego na koszt uzyskania przychodów, na co zezwalają przepisy PDOPrU w ściśle określonych przypadkach. Na gruncie przepisów PDOPrU możemy wyróżnić następujące przypadki powstawania przychodu w związku z wcześniejszym zaliczeniem określonych należności lub części ich wartości do kosztów uzyskania przychodów:

- wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

- wartość zwróconych wierzytelności wynikających z umowy, o której mowa w art. 17f, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów;

- wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

- równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Ustawodawca zdecydował się na możliwość zaliczania poszczególnych typów należności do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż pomimo pierwotnego zakwalifikowania tych należności jako przychodu podatnik nie uzyskał i nie istnieje lub istnieje bardzo niskie prawdopodobieństwo uzyskania realnego przysporzenia z tego tytułu.

Ten zestaw regulacji ma zatem jeden wspólny cel, którym jest doprowadzenie do sytuacji, w której sytuacja faktyczna związana z brakiem realnej możliwości uzyskania przysporzenia byłaby odpowiednio odzwierciedlona w rozliczeniu podatku dochodowego danego podatnika, który takiego przysporzenia nie uzyskał.

Przychody związane z należnościami przedawnionymi, umorzonymi lub odpisanymi jako nieściągalne

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 25 PDOPrU w przypadku wystąpienia określonych okoliczności faktycznych

Normal 0 21 false false false PL X-NONE X-NONE <m: