strona główna baza prawa podatkowego . . . przychody w podatku dochodowym od osób fizycznychprzychody w podatku dochodowym od osób fizycznych

Przychody w podatku dochodowym od osób fizycznych

Komentarz w sposób kompleksowy przedstawia problematykę przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. , głównie w oparciu o treść art. 12 PDOFizU. Przede wszystkim zatem przedmiotem rozważań będzie definicja przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych oraz praktyczne problemy związane z określaniem zakresu tego pojęcia. Odrębny komentarz dotyczy zagadnienia nieodpłatnych świadczeń, które są często przyczyną wielu wątpliwości podatników.

W dalszej części komentarza omówione zostały w sposób szczegółowy poszczególne kategorie przychodów, które wymienione zostały na gruncie art. 12 PDOFizU, w tym m.in. przychody z tytułu przedawnienia i umorzenia zobowiązań, niektóre przychody związane z udziałem w zyskach osób prawnych (inne niż uregulowane na gruncie art. 10 PDOFizU), przychody z odpisów aktualizujących, przychody związane ze zwrotem VAT lub akcyzy oraz inne przychody dotyczące szczególnych grup podatników (m.in. uczestnicy funduszy inwestycyjnych, ubezpieczyciele, banki, środki). Komentarzowi towarzyszą najczęściej odesłania do najbardziej istotnych praktycznych problemów oraz rozstrzygnięć sądowych w danej sprawie.

Kolejną istotną część komentarza stanowi omówienie przychodów z działalności gospodarczej, w odniesieniu do których ustawodawca przewidział szczególne rozwiązania (w tym w szczególności zasady dotyczące momentu powstawania przychodów z tego tytułu).  

Z uwagi na obszerność zagadnienia, jakim są przychody w PDOPr niniejszy komentarz nie obejmuje wszystkich regulacji PDOFizU, które dotyczą przychodów. Odrębne komentarze dotyczą zatem: przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, wyłączeń dotyczących przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów zwolnionych z podatku dochodowym od osób prawnych oraz kalkulacji przychodów z tytułu sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych.

 Komentarz ogólny

Analiza przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (PDOFizU) wymaga w pierwszej kolejności zwrócenie uwagi na strukturę przepisów dotyczących tego zagadnienia. Częściowo regulacje te zbliżone są do tych, które zostały stworzone i obowiązują na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (definicja przychodu). Kategoria przychodów na gruncie PDOFizU stanowi bardzo szeroką problematykę, która rozciąga się na wiele regulacji tej ustawy. Przychód jest kategorią kluczową dla celów określenia dochodu, czyli przedmiotu opodatkowania PDOFiz (art. 9 PDOFizU; więcej na temat przedmiotu opodatkowania: „Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych”). Należy pamiętać, iż liczne regulacje PDOFizU kształtują pojęcie przychodu (poprzez określanie jego zakresu oraz sposobu kalkulacji) determinując w ten sposób ostateczny kształt podstawy opodatkowania w tym podatku. Wśród regulacji, które określają ramy pojęcia przychodu na gruncie PDOFizU należy wskazać na: art. 2, w którym odnajdziemy m.in. wyłączenia przedmiotowe (tj. przysporzenia, które nie będą stanowiły przychodu na gruncie PDOFizU), art. 9 określający podstawowe zasdy kalkulacji dochodu, art. 10, wskazującego na katalog (otwarty) źródeł przychodów oraz art. 12 – 20, które stanowią uszczegółowienie zasad powstawania i kalkulacji przychodów w przypadku poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 PDOFizU. Całość regulacji uzupełnia art. 11 regulujący ogólnie pojęcie przychodu oraz wskazuje na metodologię kalkulacji przychodu z tytułu świadczeń w naturze oraz nieodpłatnych świadczeń.

Analiza pojęcia przychodów wymaga zatem niejednokrotnie odwołania się do różnych regulacji PDOFizU, jak również wymaga świadomości istnienia tych wszystkich szczegółowych regulacji, bez których nie sposób określić w sposób prawidłowy i dokładny wysokości podatku / straty.     

Definicja przychodu

Punktem wyjścia powinna być analiza treści art. 11 PDOFizU, który jest wprowadzeniem do tematyki przychodów w ramach PDOFiz. Przepis wprowadza regułę ogólną dotyczącą przychodów, która znajduje zastosowanie w każdym przypadku, w którym ustawodawca nie przewidział innej regulacji. Należy mieć jednak zawsze na uwadze, iż możliwości definiowania zakresu pojęcia przychodu oraz sposobu jego kalkulowania jest wiele, co wynika wprost z przepisów PDOFizU. Najistotniejszym zatem zadaniem jest prawidłowe zakwalifikowanie uzyskanego przychodu do jednej z kategorii wskazanych w PDOFizU.

Zgodnie z definicją przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis wskazuje więc na dwa podstawowe typy przychodów:

- pieniądz oraz wartości pieniężne, oraz

- świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia.

Zasadniczo powyższa definicja częściowo jest zbieżna z tą obowiązującą na gruncie PDOPrU, tzn. przepisy tak naprawdę nie definiują tego pojęcia, a jedynie wymieniają określone kategorie przychodów z tą tylko różnicą, iż na gruncie PDOPrU katalog przychodów zasadniczo zawarty jest w jednym przepisie, natomiast w PDOFizU trzeba odwołać się do kilku regulacji. Pomimo istnienia definicji przychodów na gruncie innych aktów prawnych to powyższa definicja (pomimo wszelkich jej niedoskonałości) powinna być traktowana jako legalna definicja przychodu.

Z perspektywy kalkulacyjnej przychód można określić jako wartość, która stanowi punkt wyjścia dla określenia podstawy opodatkowania w PDOFizU, t.j. dochodu. Zasadniczo, zgodnie z treścią art. 9 PDOFizU dochód jest kalkulowany poprzez obniżenie przychodów o wartość kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie w niektórych przypadkach przychód może stanowić jednocześnie dochód.

Istotnym elementem definicji przychodów na gruncie PDOFizU jest wskazanie, iż przychód dotyczy wartości otrzymanych lub postawionych do dyspozycji. Powstaje zatem pytanie jak rozumieć owe pojęcia. W wyroku z dnia 24 lutego 1994 r. NSA we Wrocławiu stwierdził, iż na gruncie PDOFizU „przychód - a w konsekwencji i dochód - następuje dopiero wtedy, kiedy podatnik otrzymuje pieniądze, albo kiedy pieniądze są postawione do jego dyspozycji, a nie w chwili samego stwierdzenia przez osobę zobowiązaną, że podatnikowi przysługuje należność w określonej wysokości”. W tej sprawie organy podatkowe twierdziły, iż przychód powinien być rozpoznawany w momencie powstania należności w związku z dokonaniem określonej czynności (w tym przypadku wniesienie wkładu gruntowego do spółdzielni).

Potwierdzenia konkluzji, iż decydującym kryterium powinno być faktyczne uzyskanie przychodu możemy doszukać się również analizując ideę podatku dochodowego i założeń, jakie kryją się za istnieniem takiego systemu opodatkowania. Jakkowiek poniższe dywagacje zostały oparte na treści publikacji z zakresu PDOPrU, to znajdują odpowiednie zastosowanie do PDOFizU z uwagi na podobny charakter tego podatku, a wszczególności z uwagi na fakt, iż obie ustawy dotyczą tego samego systemu opodatkowania, tj. opodatkowania dochodu. Logika podatku dochodowego oraz konstrukcja przepisów PDOFizU wskazują, iż za przychód należy uważać wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podmiotów objętych tą daniną. Podatek dochodowy z założenia stanowi formę partycypacji państwa w efektach działalności podatników.* Naturalnym wydaje się być tu pytanie o charakter i zakres tej partycypacji. Próbując odpowiedzieć na tak zadane pytanie warto sięgnąć do wyroku NSA z 14 maja 1998 r. (SA/Sz 1305/97), w którym NSA stwierdził, iż "(...) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi".* Z kolei w wyroku z dnia 18 sierpnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Łd 775/99) NSA stwierdził, iż „prawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko te wymienione w art. 12 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie zatem wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. W szczególności ust. 4 cytowanego przepisu zawiera listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów.”

Z treści obu wyroków wnioskować należy, iż przychód należy definiować poprzez odwołanie do ogólnej koncepcji pojęcia przychodu (celu i założeń będących podstawą jego wprowadzenia), nie ograniczając się wyłącznie do literalnego brzmienia przepisów (choć nawet z literalnego brzmienia wynika, iż ograniczanie zakresu pojęcia przychodów do kategorii wprost wymienionych w przepisie nie jest uzasadnione).

Problem w praktyce stanowi kwestia jak „materialne” powinno być przysporzenie, aby można było mówić o przychodzie na gruncie PDOFizU, tzn. czy w praktyce ustawodawca miał na myśli wyłącznie fizyczne otrzymanie przysporzenia, czy też pozwala na opodatkowanie przychodów, które nie zostały fizycznie otrzymane. Biorąc pod uwagę treść art. 11 należy uznać, iż regułą ogólną z założenia jest opodatkowywanie przychodów otrzymanych, czyli takich, które fizycznie powiększają stan aktywów podatnika. Niemniej jednak przysporzenia w kontekście podatkowym nie można ograniczać wyłącznie do wymiaru materialnego (np. fizycznego otrzymania środków pieniężnych), bowiem przepisy PDOFizU odwołują się również do pojęcia „przychodu należnego” (pojęcie to zostało użyte w części dotyczącej przychodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej – art. 14 PDOFizU). Za regułę ustawodawca przyjął zatem opodatkowywanie przychodów na zasadzie kasowej, przy czym dopuszcza również opodatkowanie przychodu, który jest należny, ale który jeszcze nie został faktycznie otrzymany (zasada memoriałowa). Zasada memoriałowa dotyczy m.in. przychodów:

- z działalności gospodarczej,

- z działów specjalnych produkcji rolnej,

- z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, a także realizacji praw wynikających z praw wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi – art. 17 ust. 1 pkt 6

- z uzyskanych jako nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny – art. 17 ust. 1 pkt 9

- z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych – art. 17 ust. 1 pkt 10

- z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz praw majątkowych lub innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19

- nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych – art. 20 ust. 3.

Poszczególne kategorie przychodów oraz pojęcie przychodu należnego zostało szerzej omówione w dalszej części komentarza.

W ramach wspomnianego przepisu dotyczącego ogólej definicji przychodu (art. 11 ust. 1 PDOFizU) możemy wyróżnić trzy główne kategorie przysporzeń, z którymi ustawodawca wiąże powstanie przychodu. Są to przede wszystkim (i) pieniądze, (ii) wartości pieniężne, (iii) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i (iv) inne nieodpłatne świadczenia. 

Pieniądze i wartości pieniężne

Pieniądze stanowią szczególny rodzaj rzeczy na gruncie prawa cywilnego, ponieważ są rzeczami sui generis, co oznacza, iż ich wartość nie wynika z ich właściwości fizycznych, ale z gwarancji, które zapewnia państwo. Pieniądze mogą i zazwyczaj  mają postać materialną, niemniej jednak nie stoi za tym wartość, która byłaby związana z taką właśnie materialną postacią. W obrocie cywilnoprawnym (a w rezultacie również podatkowo prawnym) chodzi o wartość pieniądza, jako nośnika wartości.* Przez pieniądz rozumieć należy pieniądz wyrażony w każdej walucie wymienialnej. Świadczy o tym chociażby zapis nakazujący dokonanie przeliczenia przychodów wyrażonych w walutach obcych na złotówki zgodnie z określonym kursem (art. 11a ust. 1 PDOFizU).

Przychodem podatkowym są też otrzymane wartości pieniężne. Wobec braku definicji tego pojęcia w przepisach podatkowych należy sięgnąć do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe*, w której znajduje się zdefiniowane pojęcie środków płatniczych. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 6 PrDew „krajowymi środkami płatniczymi są waluta polska oraz papiery wartościowe i inne dokumenty, pełniące funkcję środka płatniczego, wystawione w walucie polskiej”. W uzasadnieniu do wyroku NSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2006 r., II FSK 1113/05, LEX nr 261997, czytamy: "Wartości pieniężne to aktywa finansowe stanowiące substytut pieniądza takie jak papiery wartościowe (akcje, obligacje), zbywalne z nich prawa majątkowe, jak również weksle, czeki, akredytywy, przekazy i inne dokumenty finansowe - bez względu na to, w jakiej walucie zostały wystawione. Są one przychodem w momencie ich otrzymania, a nie w chwili postawienia ich do dyspozycji podatnika*." Posłużenie się definicją z prawa dewizowego generalnie jest słuszne niemniej jednak należy zwrócić uwagę na fakt, iż wartości pieniężne (przyjmując zakres tego pojęcia zgodny z prawem dewizowym)  mogą, oprócz funkcji płatniczej, pełnić również funkcję gwarancyjną. Należy uznać, iż w omawianym przepisie (art. 11 ust. 1 PDOFizU) chodzi raczej o wartości pieniężne, które pełnią funkcje zbliżone do tej jaką pełni pieniądz, czyli środka płatniczego. Dlatego też nie w każdym przypadku, gdy będziemy mieli do czynienia z jednym ze środków płatniczych na gruncie prawa dewizowego będziemy mogli również mówić o przychodzie na gruncie podatku dochodowego. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 października 1998 r., I SA/Gd 1775/96, w którym czytamy: "Weksel - jako papier wartościowy - kreuje typ zobowiązania abstrakcyjnego, niemniej jednak weksel w obrocie gospodarczym pełni funkcję płatniczą i gwarancyjną, których to funkcji nie można ignorować przy ustalaniu przyczyn wystawienia weksla dla celów podatkowych. Źródłem przychodu w niniejszej sprawie nie jest sam weksel, lecz umowa sprzedaży".

W dobie rozwoju techniki i technologii, a w szczególności w związku z postepującą elektronizacją obrotu gospodarczego warto w tym miejscu zwrócić uwagę na pojęcie pieniądza elektronicznego. Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych* wprowadza pojęcie elektronicznego instrumentu płatniczego. Zgodnie z art. 2 pkt. 4 ustawy pojęcie to oznacza każdy instrument płatniczy, w tym z dostępem do środków pieniężnych na odległość, umożliwiający posiadaczowi dokonywanie operacji przy użyciu elektronicznych nośników informacji lub elektroniczną identyfikację posiadacza niezbędną do dokonania operacji, w szczególności kartę płatniczą lub instrument pieniądza elektronicznego. Instrumenty te pełniąc rolę środka płatniczego będą powodować powstawanie przychodu w momencie, kiedy za ich pomocą dojdzie do uregulowania określonego zobowiązania, np. poprzez obciążenie określonego rachunku, lub karty. 

Przychody w naturze

W przypadku świadczeń w naturze przychodem jest ich wartość wyrażona w pieniądzu. Definiując pojęcie świadczeń w naturze należy stwierdzić, iż mowa tu o takich świadczeniach, „które nie są pieniędzmi ani wartościami pieniężnymi, lecz takimi świadczeniami, które zostały dokonane w formie materialnej uosobionej w konkretnych rzeczach, przedmiotach. Przykładami świadczeń w naturze mogą być: owoce i inne produkty żywnościowe, narzędzia, paliwa i inne nośniki energii, przedmioty użytkowe, itd.”* Świadczenia w naturze generalnie należy zatem ograniczyć do świadczeń polegających na przekazaniu określonych towarów. Z kolei świadczenia nieodpłatne odnoszą się do usług.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 1999 r.*: „Nieodpłatne użytkowanie czy też używanie cudzego majątku do prowadzenia działalności gospodarczej oznacza powstanie korzyści (przychodu) po stronie użytkownika podlegającego opodatkowaniu. Wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń jest natomiast, zgodnie z wyraźnym unormowaniem zawartym w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., przychodem do opodatkowania.”

Generalnie zarówno w przypadku świadczeń w naturze jak i w przypadku nieodpłatnych świadczeń kryterium warunkującym powstanie przychodu jest otrzymanie danego świadczenia. Reguła ta odróżnia tę grupę świadczeń od pieniędzy i wartości pieniężnych, które z kolei stają się przychodem również w momencie postawienia do dyspozycji. W odniesieniu do rzeczowych świadczeń (w naturze) trudno mówić o postawieniu do dyspozycji (zasadniczo w praktyce będzie to bowiem moment równoznaczny z otrzymaniem danego świadczenia).

Przykładem, który budzi bardzo wiele kontrowersji na gruncie pojęcia nieodpłatnego świadczenia w kontekście przychodów ze stosunku pracy są przychody z tytułu tzw. pakietów medycznych. Świadczenia te polegają na umożliwieniu pracownikom korzystania z określonych usług medycznych poprzez wykupienie abonamentu gwarantującego dostęp do z góry określonego zakresu świadczeń medycznych, przy czym wartość abonamentu jest niezależna od skorzystania i zakresu korzystania ze wskazanych usług. Jak już wskazano wyżej kluczowym jest rzeczywiste uzyskanie świadczenia. Wynika to z literalnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 1, który do przychodów kwalifikuje: „wartość otrzymanych […] nieodpłatnych świadczeń”.  

Analizując treść wspomnianego przepisu przychodu nie powinny stanowić wartości, które zostały wyłącznie postawione do dyspozycji. Postawienie do dyspozycji zostało wskazane w przepisie jako czynnik decydujący o powstaniu przychodów w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych. Gdyby ustawodawca miał zamiar zastosować takie rozwiązanie również w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń to wskazałby to wyraźnie. Zgodnie z tezą wyroku NSA z dnia 5 lutego 1997 r.* „Pojęcie <<otrzymanych>> świadczeń w naturze, którym posługuje się art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być rozumiane inaczej niż w taki sposób, że podatnik faktycznie (fizycznie) posiadł wartość nakładów”. Pomimo dość jasnego brzmienia przepisu wciąż istnieją liczne wątpliwości, czego przykładem jest wspomniany przypadek pakietów medycznych. Przykład ten również doskonale pokazuje, w jaki sposób ewoluowało stanowisko NSA w tym zakresie. Przez długi czas bowiem sądy administracyjne potwierdzały, iż na gruncie art. 11 ust. 1 PDOFizU nie może powstawać przychód, jeśli nie jest możliwe dokładne określenie wartości otrzymanego przychodu. Z czasem jednak stanowisko to uległo zmianie i obecnie przyjęte rozumienie tego pojęcia jest bardzo szerokie.

Zgodnie z konkluzją wskazaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia … „11 ust. 1 u.p.d.o.f., bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania z świadczenia).”

Pierwsze pozytywne dla podatników stanowiska były wyrażane przez MF w pismach w drugiej połowie lat 90*. Wśród argumentacji możemy odnaleźć stwierdzenie, iż "jeżeli zakład pracy opłaca imienne rachunki wystawione przez przychodnię lekarską za korzystanie przez pracowników z usług tej przychodni w zakresie opieki zdrowotnej - to wydatki zakładu pracy w tym zakresie są przychodem podlegającym opodatkowaniu tak jak wynagrodzenia za pracę. Natomiast jeżeli zakład pracy, zgodnie z umową zawartą z przychodnią lekarską, opłaca prawo ogółu pracowników do korzystania z usług tej przychodni, a przychodnia nie wystawia imiennych rachunków za korzystanie z określonych jej usług przez konkretnych pracowników - lecz rachunki opiewające na ogólną kwotę uzgodnionej zryczałtowanej odpłatności - wówczas wydatki zakładu pracy nie stanowią przychodów pracowników i nie podlegają opodatkowaniu". Takie rozumienie przepisów kontynuowane było do roku 2006. W tym czasie organy podatkowe i sądy administracyjne zgodnie twierdziły, iż brak możliwości przypisania konkretnej wartości świadczenia skutkuje brakiem możliwości rozpoznania przychodu z tego tytułu*. „O przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych”* . Punktem przełomowym była uchwała NSA …

Obecnie dość często spotkać można się z praktyką uznającą wartość wykupionego abonamentu na rzecz pracowników za świadczenie w naturze, stanowiące przychód opodatkowany na gruncie PDOFizU. W odpowiedzi na interprelację poselską z 11 czerwca 2008 r. (SPS-023-3140/08) podsekretarz stanu wskazał, iż … Podobnie w wyroku z dnia 29 września 2008 r.* WSA w Warszawie wskazał, iż „przychód z tytułu świadczeń w naturze stanowi również wykupienie przez pracodawcę…

Na fali rozszerzonego rozumienia pojęcia świadczenia w naturze czy też nieodpłatnego świadczenia organy podatkowe znajdują kolejne obszary, w których możliwe jest stwierdzenie zaistnienia nieodpłatnego świadczenia. W szczególności mowa tu o imprezach integracyjnych. Zdecydowanie nie jest możliwe w tym wypadku określenie dokładnej wartości świadczenia uzyskanego przez określonych uczestników. Ponadto trudno również stwierdzić, iż samo umożliwienie uczestniczenia w imprezie stanowi jakiekolwiek świadczenie, tak jak to uzasadnić można w przypadku wykupienia abonamentu medycznego. 

Nieodpłatne świadczenia

Zdefiniowanie nieodpłatnie otrzymywanych rzeczy lub praw nie powinno raczej budzić wątpliwości, natomiast takowe powstają przy próbie zdefiniowania pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Nie jest ono zdefiniowane na gruncie regulacji PDOFizU, gdzie możemy odnaleźć jedynie metodologię określania takiej wartości dla celów określenia podstawy opodatkowania. Wskazówek interpretacyjnych dostarcza w tym przypadku liczne orzecznictwo.

Na początek warto zwrócić na dwa wyroki NSA, w których sąd w różny sposób zdefiniował pojęcie nieodpłatnego świadczenia, a w zasadzie zaprezentował różne metody rozumienia tego pojęcia. Pomimo, iż niektóre z wyroków cytowanych w niniejszym dziale zostały wydane w sprawach dotyczących PDOPr, to z uwagi na fakt, iż zarówno PDOPrU jak i PDOFizU odwołują się do przychodu z nieodpłatnego świadczenia wnioski z nich płynące mają zastosowanie również do PDOFiz (oczywiście odpowiednio wnioski płynące z wyroków na gruncie PDOFizU można odnieść do PDOPr). Problematyka nieodpłatnych świadczeń może być rozpatrywana w wielu aspektach w zależności od źródła przychodu, z którego pochodzi nieodpłatne świadczenie. Wśród podstawowych źródeł generujących praktyczne problemy  można wskazać tu nieodpłatne świadczenia wynikające ze stosunku pracy oraz nieodpłatne świadczenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Poniżej wskazano na przykładowe kwestie problematyczne powstające w odniesieniu do wskazanych kategorii źródeł przychodów.

W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2001 r.* NSA stwierdził, iż: „pojęcie "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”*. W tej samej uchwale NSA uzasadniał, iż pojęcie przychodu na gruncie PODPr należy rozpatrywać w oderwaniu od prawa cywilnego: „pojęcie nieodpłatnego świadczenia, wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Stanowisko to wynikało z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne, kto świadczył ani czy w ogólne działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie tej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. Dalej podkreślono, że gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody Spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności, że brak jest osoby świadczącego.”

Wnioski, do jakich doszedł NSA w swojej uchwale wydają się z jednej strony uzasadnione (przede wszystkim brzmieniem przepisów), niemniej jednak jednocześnie wyznaczają wręcz niebezpiecznie szerokie ramy pojęcia nieodpłatnego świadczenia. W zasadzie można wyciągnąć wniosek, iż zdaniem NSA zasadniczo nie istnieją jakiekolwiek ograniczenia co do zakresu przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia, jeżeli jak stwierdza: „nie jest istotne, kto świadczył ani czy w ogólne działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego”. Jak pokazuje dotychczasowa praktyka istnieją spore wątpliwości co do rozumienia tego pojęcia przy czym organy podatkowe zdają się w większości przypadków przyjmować argumentację rozszerzającą jego zakres (z pewnymi wyjątkami). Problematykę tą najlepiej obrazują konkretne przykłady, które zostały omówione w dalszej części komentarza.  

Patrząc na dotychczasowe orzecznictwo oraz dorobek doktryny wśród kluczowych czynników decydujących o możliwości uznania danego świadczenia za nieodpłatne wskazać należy przede wszystkim na ekwiwalentność świadczeń a w zasadzie na jej brak. Nieodpłatne świadczenie wystąpi bowiem jedynie w przypadku braku jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (świadczenie nieodpłatne z natury musi  być świadczeniem jednostronnym). „Świadczeniami nieodpłatnymi są tylko takie, w wyniku których spełniający świadczenie nie uzyska żadnych korzyści majątkowych pod jakąkolwiek postacią, np. zapłaty pewnej sumy w pieniądzu, wykonania za spełniającego świadczenie zobowiązania (np. podatkowego), przyznania spełniającemu świadczenie korzystniejszych niż dla innych kontrahentów warunków współpracy w zamian za to świadczenie, przeniesienie na spełniającego świadczenie określonego prawa, wykonanie na rzecz spełniającego świadczenie określonych usług itp.”* W wyroku z dnia 15 stycznia 2008 r. (II FSK 1578/06) NSA stwierdził, iż „korzystając zarówno z dotychczasowego orzecznictwa, jak i poglądów doktryny, należy stwierdzić, że ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Należy przy tym pamiętać, że pojęcie „świadczenie” zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść.” Wyrok ten już trochę inaczej definiuje nieodpłatne świadczenie niż zrobił to NSA w ramach cytowanej wcześniej uchwały, albowiem zakłada jednak działanie określonego podmiotu, którego wynikiem jest powstanie przysporzenia.

Konkludując tą część rozważań należy uznać, iż wystarczającym jest ustalenie przez strony transakcji świadczenia wzajemnego (najlepiej ekwiwalentnego), które wykonywane jest w zamian za świadczenie nieodpłatne. W takim przypadku nie dojdzie do opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W kontekście prowadzenia działalności gospodarczej w praktyce bardzo powszechnym działaniem jest świadczenie pewnych działań reklamowych w zamian za nieodpłatne świadczenie, np. podmiot nieodpłatnie korzysta ze składników majątku innego podmiotu w zamian zobowiązując się do odpowiedniego oznakowania, czy wyeksponowanie produktów właściciela składników majątku (tzw. tooling). Dobrym przykładem będzie tu pismo MF z 12 kwietnia 1997 r., PO 4/GK-802-242/97, w którym organ stwierdził, iż „nie można uznać, że strony zawarły umowę użyczenia, mimo że tak z reguły umowy te są nazywane przez strony. Przez umowę użyczenia użyczający bowiem zobowiązuje się zezwolić biorącemu na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710 k.c.). Tymczasem z przedstawionej sytuacji wynika, że umowa ta dwustronnie zobowiązująca przynosi obopólne korzyści; dający rzecz zobowiązuje się do jej przekazania, zaś otrzymujący do świadczenia określonych usług na rzecz dającego (w tym przypadku przechowywania w tych urządzeniach produktów tylko tej firmy i zamawiania jej produktów).” Ponadto można przywołać wiele rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych dotykających tej tematyki, tj Obecnie ten konkretny problem wydaje się nadal budzić sporo wątpliwości na gruncie podatku dochodowego. W wielu przypadkach sądy zgodnie potwierdzają istnienie świadczeń wzajemnych świadczonych przez strony transakcji, co wyklucza w sposób oczywisty wystąpienie nieodpłatnego świadczenia. Niemniej jednak należy mieć świadomość, iż niektóre składy orzekające nie do końca podzielają taki sposób rozumienia tego typu rozwiązań biznesowych*. 

Ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania z świadczenia)*. 

W tym miejscu warto również wspomnieć o nieodpłatnych świadczeniach jakimi są nieodpłatnie użyczone pieniądze, w tym nieoprocentowane pożyczki. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż moment uzyskania wynagrodzenia z tytułu udzielenia pożyczki nie ma znaczenia z perspektywy uznania tej transakcji za odpłatne świadczenie. „Brak jest podstaw do uznania, na podstawie art. 11 ust. 1, że to właśnie w danym roku podatkowym ma wystąpić odpłatność świadczeniam aby można było uznać, że rzeczywiście jest to świadczenie odpłatne. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych…  Nieodpłatne świadczenie na gruncie PDOFizU powstanie niezależnie od ustalenia w umowie należnych odsetek jako wynagrodzenie z tytułu udzielenia pożyczki. Kluczowym jest bowiem faktyczne uzyskanie wynagrodzenia z tego tytułu przez usługodawcę. Zatem zaniechanie poboru odsetek (pomimo ich pierwotnego ustalenia przez strony) będzie uznawane za udzielenie nieoprocentowanej pożyczki. "Skoro świadczenie może być zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny [...], wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania (umorzenie) odsetek pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [...])"*.

W praktyce zdarza się tak, że pewne świadczenie nieodpłatne jest udostępniane szerszej grupie osób (np. pracownikom) i osoby zainteresowane mają możliwość (lecz nie obowiązek) skorzystania z tego świadczenia aż do jego wyczerpania. Wówczas praktycznie nie można ustalić, czy i w jakim zakresie konkretny podatnik faktycznie z danego świadczenia w danym okresie skorzystał.

Powstaje w tym przypadku problem, czy mamy do czynienia z przychodem podatkowym po stronie pracowników (ewentualnie innych osób), czy też nie. W praktyce kwestie te dotyczą przede wszystkim abonamentów medycznych, w pewnym zakresie również skutków uczestnictwa w imprezach czy wyjazdach integracyjnych.

W orzecznictwie przyjmuje się w zasadzie (choć można spotkać się również z poglądami odmiennymi), że w sytuacji, w której z danego świadczenia mogą skorzystać wszyscy zainteresowani, zaś cena tego świadczenia nie jest w żaden sposób zależna od tego, czy i ilu podatników (pracowników) z tego świadczenia skorzysta, nie mamy do czynienia ze zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz konkretnego pracownika. Nie powstaje zatem przychód.

Tak np. WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 20 sierpnia 2008 r.*: Strony ustaliły, iż C. M. będzie otrzymywać, w przypadku usług medycznych świadczonych na rzecz pracowników, wynagrodzenie ryczałtowe za okres płatności jeden miesiąc, w wysokości ustalonej zbiorczo dla ogółu pracowników, zaś w przypadków usług medycznych świadczonych na rzecz członków rodzin pracowników - wynagrodzenie ryczałtowe za okres płatności, którym jest jeden miesiąc, w wysokości ustalonej odrębnie dla wszystkich członków rodziny jednego pracownika. (...) Nie ma żadnych informacji, czy dany pracownik lub członek jego rodziny z tego świadczenia skorzystał, a nawet jeśli - to w jakim zakresie. Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta, a to z różnych przyczyn. (...) Obliczenie wartości usług medycznych przypadających na jednego pracownika nie jest możliwe. Opłata ryczałtowa nie stanowi bowiem sumy kwot za pakiet usług medycznych przypadających na poszczególnych pracowników. Tak więc cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia.

Podobnie - w odniesieniu do świadczeń na imprezach integracyjnych - WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 maja 2009 r. (I SA/Wr 1326/08, LEX nr 505643): W przypadku gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanych imprez.

Metodologia ustalania wartości świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń

Metodologia określania wartości pieniężną świadczeń w naturze jest uzależniona od źródła nieodpłatnego świadczenia. Art. 11 ust. 2 PDOFizU wskazuje na ogólną regułę kalkulowania tej wartości. Szczegółową regulację stosuje się w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych pracownikom na podstawie odrębnych przepisów (metodologia ta będzie przedmiotem komentarza w dalszej części, w której omawiane będą poszczególne kategorie przychodów). 

Ustalenie wartości świadczeń w naturze

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 PDOFizU „wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.” 

Podatnik, określając wartość pieniężną świadczeń w naturze, powinien w szczególności zweryfikować:

- stan, w jakim znajduje się przedmiotowa rzecz lub prawo;

- stopień zużycia rzeczy;

- czas i miejsce uzyskania przez podatnika świadczenia.

Ustalając wartość przychodu należy jednocześnie wziąć pod uwagę czas i miejsce, w którym uzyskano przychód. Oczywiście nie zawsze możliwe będzie odwołanie się do podobnych transakcji dokonywanych w tej samej miejscowości oraz w tym samym czasie. W takim przypadku możliwe będzie posłużenie się danymi na temat transakcji dokonywanych w innych miejscowościach i w innym czasie. 

Ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia

Jak już wspomniano PDOFizU przewiduje metody kalkulowania zarówno nieodpłatnego jak i częściowo odpłatnego świadczenia.

Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, zgodnie z art. 12 ust. 5 PDOFizU, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych, stanowiącą przychód podatnika, jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad rynkowych przewidzianych dla wartości otrzymanych nieodpłatnie (opisanych wyżej), a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W tym przypadku odpowiednie zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 3 PDOFizU, który dotyczy procedury określania wartości rynkowej sprzedawanych rzeczy i praw.

Dla celów określenia wartości nieodpłatnego świadczenia ustawodawca przewidział pewne wskazówki co do metodologii ustalenia tej wartości. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 6 PDOFizU wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4)  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosowanie omawianych przepisów w praktyce nie jest zadaniem prostym. W pierwszej kolejności należy zauważyć pewną analogię do przepisów dotyczących określania przychodów w przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (więcej na ten temat: „Powiązania gospodarcze w podatku dochodowym od osób prawnych”). W obu przypadkach niezbędne bowiem będzie ustalenie odpowiedniej wartości, która powinna stanowić przychód. W obu przypadkach powinna to być zasadniczo wartość rynkowa. W obu przypadkach ustawodawca przewidział określone wskazówki co do metod określania wartości przychodu i w końcu w obu przypadkach powstają praktyczne problemy związane z dokonywaniem ustalenia przychodu. Odnosząc się już tylko do ustalania wartości świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych, zdecydowanie trudniejsze jest dokonanie określenia przychodu w tym drugim przypadku. Podstawowym problemem jest bowiem w tym przypadku stwierdzenie, iż istniejąca odpłatność jest rzeczywiście częściowa (to samo wyzwanie stoi przed organami podatkowymi w przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi). Problem sprowadza się zatem do dokonania rzetelnej, wnikliwej analizy danej transakcji i porównania jej z innymi transakcjami na rynku (bo tylko przez porównanie możliwe będzie wykazanie, iż w danej transakcji zastosowano cenę zbyt niską / wysoką). Odpowiedzią na praktyczne problemy z ustalaniem wartości nieodpłatnego świadczenia było pismo MF z 7 lutego 1996 r. PO 3/722-912/JW/95 

Przychody w walutach obcych

Uzyskiwanie przychodów w walutach obcych stanowi codzienną praktykę w obrocie gospodarczym. Obowiązujące od 24 stycznia 2009 r. regulacje z zakresu prawa dewizowego pozwalają na dokonywanie rozliczeń w walutach obcych pomiędzy polskimi podmiotami. Przychody w walutach obcych mogą również być osiągane z pracy u zagranicznego pracodawcy, czy też przychodów z różnych zagranicznych źródeł (np. emerytura, najem nieruchomości położonej za granicą).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. – Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 z późn. zm.; dalej PrDew) pojęcie „waluta” oznacza znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym. W konsekwencji przepisy dopuszczają rozliczenia w innej niż polska waluta pod warunkiem, iż będą to waluty wymienialne w Polsce.

Jednocześnie polskie przepisy w zakresie PDOFiz wymagają aby podstawa opodatkowania, a co za tym idzie również przychody, były wyrażone w walucie polskiej. Dlatego też niezbędne było stworzenie odpowiednich regulacji wskazujących na sposób przeliczenia przychodów wyrażonych w walutach obcych na złote polskie.

Jak stanowi przepis art. 11a ust. 1 PDOFizU przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Analogiczny przepis obowiązuje w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w walutach obcych (art. 11a ust. 2) oraz w odniesieniu do kwot uprawniających do odliczenia od dochodu. Kursy średnie walut ogłaszane są przez NBP na jego stronach internetowych.

Standardowo kwestią problematyczną związaną z przeliczaniem kwot wyrażonych w walutach obcych jest fakt, iż zasady owego przeliczenia są skonstruowane w sposób odmienny na gruncie podatku dochodowego oraz VAT. Choć ustawodawca od dłuższego już czasu dąży do ujednolicenia zasad przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych na złote, to na dzień dzisiejszy nadal regulacje te pozostają różne i skutkują koniecznością prowadzenia odrębnej ewidencji pozwalającej na zadeklarowanie prawidłowej wartości podatku.  

Wskazany wyżej przepis (art. 11a) obowiązuje na gruncie PDOFizU dnia 1 stycznia 2007 r. W pierwotnym brzmieniu regulacja ta dotyczyła przeliczenia wartości podatku wyrażonego w walucie obcej na polskie złote. Z czasem regulacja ta ewolowała. W ostatnim czasie kwestie dotyczące przeliczania kwot wyrażonych w walutach uregulowane były w różnych przepisach i nakazywały stosowanie różnych reguł w zależności od kategorii uzyskiwanego przychodu (np. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej). Zmiana obowiązująca od dnia 1 stycznia 2011 r. doprowadziła do jednej, wspólnej reguły dotyczącej przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych. Zatem zarówno w odniesieniu do przychodów, jak i kosztów i bez względu na ich źródło obowiązuje zasada, iż przeliczenia dokonuje się w oparciu o kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio przychód / koszt.

Zgodnie z treścią ust. 3 wspomnianego przepisu zasady dotyczące przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych na złotówki dotyczą również kwot uprawniających do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku, czy też podatku (np. niektóre składki na ubezpieczenie), jak również samego podatku (np. podatek zapłacony zagranicą). W szczególności zatem wspomniana zasada przeliczania wydatków w walutach obcych obowiązuje również w odniesieniu do przeliczenia podatku zapłaconego w innym kraju (dotyczy podatników o nieograniczonym obowiązku podatkowym). W tym przypadku przeliczenia dokonuje się na dzień poprzedzający dzień zapłaty podatku. Przeliczenie takie jest niezbędne w przypadku stosowania m.in. metody zaliczenia w zakresie unikania podwójnego opodatkowania. Metoda ta wymaga określenia wartości podatku zapłaconego za granicą, ponieważ wartość ta następnie pomniejsza podatek skalkulowany w Polsce. Z uwagi na obowiązek dokonania rozliczenia w złotówkach w Polsce odpowiednie kwoty powinny być przeliczone na polskie złote zgodnie z obowiązującymi przepisami. Oczywiście konieczność takiego przeliczenia nie wystąpi w przypadku, gdy dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje inną metodę, np. metodę wyłączenia.

Innym przykładem będą płacone (odprowadzane) za granicą (w innych państwach członkowskich UE, w państwach Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz w Szwajcarii) składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, które mogą podlegać odliczeniu odpowiednio od podstawy opodatkowania albo od podatku.*

Przychody z pracy i stosunków pokrewnych

Uwagi wstępne

Przychody z pracy i stosunków pokrewnych to podstawowa i typowa dla tego podatku grupa przychodów – wymieniona jako pierwsza z kategorii źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 PDOFizU. Z oczywistych powodów kategoria ta dotyczy wyłącznie osób fizycznych, albowiem tylko osoby fizyczne mogą być podmiotem stosunku pracy w roli pracownika. Oczywiście konsekwencje w tym zakresie dotyczą również podmiotów innych niż osoby fizyczne, które często pełnią rolę pracodawcy, a pracodawca jest w niektórych przypadkach płatnikiem podatku, w związk z czym zobowiązany jest do wypełnienia określonych obowiązków w tym zakresie.

Ustawodawca nie wskazuje w sposób wyczerpujący na zakres przedmiotowy tej kategorii przychodów. Częściowo zakres ten można określić na podstawie treści przepisu art. 10, który wskazuje na przykładowe kategorie przychodów, które bez wątpienia należy zaliczać do omawianej grupy przychodów (ze stosunku pracy, lub zrównane). Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 PDOFizU źródłami przychodów są w szczególności:

- stosunek służbowy,

- stosunek pracy,

- spółdzielczy stosunek pracy,

- członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,

- praca nakładcza,

- emerytura lub renta.

Przede wszystkim omawianą grupę przychodów okołopracowniczych można podzielić na dwa podstawowe zbiory. Pierwszy z nich obejmuje przychody z wszelkiego rodzaju pracy o charakterze najemnym, świadczonej na podstawie różnych stosunków prawnych (przychody ze stosunku służbowego oraz stosunku pracy, jak również przychody z członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną (co łączy się z obowiązkiem świadczenia pracy na rzecz spółdzielni), a także przychody z pracy nakładczej (chałupniczej)). Drugi zbiór to przychody otrzymywane przez byłych pracowników, ewentualnie przez członków rodziny pracownika (emerytury i renty). Art. 12 PDOFizU generalnie nie definiuje poszczególnych z wyżej wymienionych kategorii, ale wymienienia pewne przykładowe rodzaje świadczeń zaliczanych do tych przychodów. Istotnym kryterium rozróżniającym oba zbiory świadczeń oprócz statusu „pracowniczego” osoby otrzymującej świadczenie jest również możliwość uwzględnienia w rozliczeniu podatku kosztów uzyskania przychodów. Generalnie koszty uzyskania przychodów są kalkulowane w odniesieniu do większości przypadków przychodów uzyskiwanych z różnych stosunków pracy, podczas gdy nie pomniejszają one wartości otrzymywanych emerytur i rent. Z tego między innymi względu kwoty tych przychodów są również odrębnie wykazywane w rocznym zeznaniu podatkowym.

Warto zaznaczyć, iż w ramach przepisu w zasadzie wyróżniono trzy kategorie przychodów: przychody z różnych stosunków pracy, przychody z członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej oraz przychody z emerytur i rent. Poszczególne grupy zostały poniżej omówione odrębnie.

 Przychody ze stosunków pracy

Dla celów niniejszego komentarza pojęcie „przychody ze stosunków pracy” będzie używane, aby wskazać na przychody osiągane przez pracowników z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia poszczególnych przychodów ze stosunków pracy. Wymienia jedynie niektóre kategorie przychodów ze stosunku pracy, jednak nie jest to katalog wyczerpujący. Przychodami ze stosunków pracy są bowiem „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”. Użycie sformułowania „w szczególności” nie pozostawia wątpliwości, iż mamy do czynienia wyłącznie z przykładowym wyliczeniem przychodów, które powinny być kwalifikowane do omawianej grupy przychodów. Potwierdza to m.in. NSA w Łodzi w wyroku z dnia 25 maja 1995 r. (SA/Łd 1950/94), w którym stwierdzono, iż „Artykuł 12 […] zawiera jedynie przykładowe wyliczenie świadczeń stanowiących przychody ze stosunku pracy i stosunku służbowego. Świadczy o tym zwrot: <<i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego>>.” Efektem powyższego mogą być problemy i wątpliwości praktyczne co do możliwości zaliczenia danego przychodu do przychodów ze stosunku pracy. W ustaleniu granic zakresu przedmiotowego tej grupy przychodów pomocne mogą być konkluzje wynikające z orzeczenia NSA z dnia 26 marca 1993 r. (III SA 2219/92, ONSA 1993, nr 3, poz. 83). Jak wskazano w przedmiotowym wyroku „O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą.” Jednocześnie dodatkowym warunkiem możliwości uznania danego przychodu przysporzenia jako opodatkowanego jest istnienie  związku prawnego lub faktycznego danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (tak NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08, LEX nr 513314).

Treść przepisów jak i wskazane wyroki potwierdzają, iż zakres przychodów osiąganych z tytułu różnych stosunków pracy obejmuje jedynie te rodzaje stosunków, które przewidują istnienie zależności wykonawcy od zleceniodawcy. Takie elementy występują we wszystkich wskazanych w art. 12 ust. 1 PDOFizU rodzajach stosunków pracy, choć w poszczególnych okolicznościach mają one nieco inny charakter*. Powyższe oznacza, iż zakres przedmiotowych omawianych przychodów nie obejmuje m.in. przychodów wynikających z pracy wykonywanej na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło.

Warto zauważyć, iż bez znaczenia pozostaje to, z jakiego źródła pracodawca pochodzą środki wypłacane pracownikom. Mogą to być zarówno środki obrotowej, jak i pochodzące z jednego z funduszy istniejących w spółce (np. fundusz socjalny).

Oprócz wskazanej w treści art. 12 ust. 1 PDOFizU definicji przychodów z tytułu stosunków pracy należy mieć również na uwadze niejako nadrzędną (ogólną) regułę określającą zakres przedmiotowy przychodów w sposób bardziej ogólny (art. 11 PDOFizU). Hipoteza przepisu art. 12 ust. 1 PDOFizU jest określona w sposób węższy niż wynikająca z art. 11 PDOFizU. Oznacza to, iż w przypadku, gdy dany przychód nie będzie kwalifikował się jako przychód ze stosunków pracy na gruncie art. 12 PDOFizU, to zastosowanie znaleźć powinna zasada wynikająca z art. 11 PDOFizU.

Warto zwrócić uwagę, iż przepisy KP przewidują wiele regulacji, których celem jest zapobieganie nadużyciom w stosunkach pracowniczych. Ma to oczywiście swoje przełożenie na konsekwencje powstające na gruncie PDOFizU. W szczególności należy tu wskazać, iż istnienie konkretnego stosunku pracowniczego nie wynika z nazwy zawartej przez strony umowy (art. 22 § 11 KP). Przepisy KP przewidują, iż stosunek pracy oznacza zobowiązanie się pracownika do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę i jednoczesne zobowiązanie się przez pracodawcę do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Jeżeli w konkretnych okolicznościach występują powyższe zależności to bez względu na przyjętą nazwę umowy stosunek taki będzie skutkował konsekwencjami, jakie przepisy wiążą ze stosunkiem pracy, przy czym konsekwencje te obejmują oczywiście te wynikające z przepisów PDOFizU.

Trzeba w końcu zauważyć, iż problemy związane z kwalifikacją danego przychodu do przychodów ze stosunków pracy mogą mieć istotne skutki dla podatnika uzyskującego taki przychód, albowiem kategoria ta wiąże się z określonymi konsekwencjami m.in. w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Lista wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych

Przychód z tytułu wyżej wymienionych wynagrodzeń powstaje z chwilą jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji. Wynika to przede wszystkim z ogólnej zasady określonej w art. 11 ust. 1 PDOFizU. Stąd też wynagrodzenie będzie dla pracownika przychodem tego roku podatkowego, w którym zostało otrzymane, choćby nawet dotyczyło ono roku poprzedniego. Podobnie NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 1997 r. (I SA/Wr 1757/96, LEX nr 31245). 

Wynagrodzenia zasadnicze

Podstawową kategorię przychodów z tytułu stosunków pracy stanowią wynagrodzenia zasadnicze. Próbując ogólnie zdefiniować to pojęcie należy uznać, iż wynagrodzenie zasadnicze obejmuje należność, która przysługuje za wykonanie określonego zakresu prac ustalonego w ramach danego stosunku prawnego. Dotyczy to pracy wykonywanej w ramach przewidzianego przepisami standardowego czasu pracy (nie przekraczając wskazanych w przepisach KP norm czasu pracy). Jest to główna część przychodów z tytułu stosunku pracy lub stosunków pokrewnych, która zazwyczaj stanowi stały element takiego stosunku i jest określona z góry.

Generalnie w ramach poszczególnych typów stosunków pracowniczych występuje wynagrodzenie zasadnicze, niemniej jednak w zależności od typu stosunku pracowniczego różna będzie podstawa prawna uzyskiwania tego przychodu. Przykładowo szczegółowe uregulowania dotyczące stosunków służbowych wynikają z tzw. pragmatyki służbowe, zamieszczone są w specjalnych ustawach, np. w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323), natomiast wynagrodzenia tych osób regulują odrębne ustawy dotyczące wynagrodzeń pracowników sfery budżetowej. Z kolei w odniesieniu do stosunków pracowniczych świadczenia na rzecz pracowników określone są w przede wszystkim w układach zbiorowych pracy lub regulaminie wynagrodzeń obowiązujących w ramach danego przedsiębiorstwa.

Pozostałe poniżej wymienione typy przychodów są dodatkowymi elementami, które niekoniecznie muszą występować w przypadku konkretnych stosunków prawnych, dlatego też w tych przypadkach niezbędna jest szczegółowa analiza pod kątem możliwości zaliczenia konkretnych przysporzeń do przychodów z tytułu stosunku pracy lub stosunków pokrewnych. Wymienione poniżej zostały jedynie przykładowe kategorie przychodów, ze szczególnym uwzględnieniem tych, które wynikają z literalnego brzmienia przepisu art. 12 oraz tych, które mogą powodować istotne wątpliwości w zakresie opodatkowania PDOFizU.

Za element wynagrodzenia za