strona główna baza prawa podatkowego . . . prawa i obowiązki podatkowe następców prawnychprawa i obowiązki podatkowe następców prawnych

Prawa i obowiązki podatkowe następców prawnych

Komentarz stanowi o następstwie prawnym w ogólnym prawie podatkowym. Szczegółowo omówiono następstwo prawne przez zawiązanie, przejęcie i łączenie się podmiotów. Następnie dokonano analizy następstwa prawnego w kontekście przekształcania się określonych podmiotów oraz przy wykreśleniu osoby prawnej z rejestru na skutek jej podziału. Ponadto, poświęcono uwagę następstwu prawnemu w zakresie praw i obowiązków powstałych w wyniku wydania decyzji podatkowej. Wskazano także jaki wpływ na omawianą konstrukcję prawną mają odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne umowy międzynarodowe.

Następstwo prawne w prawie podatkowym

Przepisy art. 93-106 Ordynacji podatkowej wprowadziły do polskiego systemu podatkowego zasadę sukcesji uniwersalnej, inaczej  następstwa prawnego. Następstwem prawnym określa się przejście z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków.*

Celem uregulowania w ordynacji podatkowej instytucji następstwa prawnego było:

1. zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców,
2. umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników.*

Mówiąc o następstwie prawnym należy je podzielić, w ślad za judykaturą oraz literaturą, na następstwo prawne polegające pierwotne albo nabycie wtórne, inaczej pochodne. Pierwsze z nich oznacza, że nabywca opiera swe prawa na prawie poprzednika.* Natomiast nabycie prawa jest pochodne, jeżeli jego przesłanką jest istnienie u innej osoby tego samego lub innego prawa i od tej osoby nabywca, traktowany przez przepisy prawa jako jej następca, uzyskuje dotychczasowe lub nowe prawo.*

Nabycie pochodne może przybrać postać nabycia ogólnego (successio universalis), gdy na podstawie jednego aktu prawnego wchodzi się w ogół praw i obowiązków poprzednika bądź nabycia szczególnego (successio singularis), gdy każde prawo stanowi następstwo odrębnego aktu prawnego.* Na gruncie art. 93-96 OrdPU mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną. Można jednak wskazać także przypadki, w których występuje tylko sukcesja podatkowa, na przykład przy przekształceniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej (przedsiębiorcy) w spółkę niemającą osobowości prawnej, przy przystąpieniu do spółki niemającej osobowości prawnej do innej spółki niemającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, jak i wreszcie przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę cywilną.*

Sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Oznacza to, iż w sytuacji gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. Następstwo w zakresie praw i obowiązków podatkowych zostało uregulowane w sposób autonomiczny od następstwa prawnego w zakresie innych dziedzin prawa (Wyrok WSA w Poznaniu z 14 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Po 789/11 orzeczenia.nsa.gov.pl).

W stosunku prawnopodatkowym następstwo prawne odnosi się tylko do strony biernej , ponieważ stroną czynną jest zawsze państwo albo jednostka samorządu terytorialnego. Sukcesja praw i obowiązków dotyczy zarówno praw i obowiązków o charakterze materialnym, jak i proceduralnym. Następca podatkowy przejmuje po swym poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawa do złożenia odwołania od decyzji).* Ponadto, status prawny następcy prawnego został trafnie opisany w wyroku  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Ol 753/11, w którym na przykładzie instytucji podatku od nieruchomości sąd wskazuje, iż „jeżeli podmiot zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości nie istnieje, to na mocy art. 94 w zw. z art. 93 § 1 OrdPU, podatnikiem z tego tytułu stał się jego następca prawny. Strona nie jest podmiotem odpowiedzialnym za zobowiązanie podatkowe innego podatnika. Wstępując bowiem we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego na mocy art. 40 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji oraz art. 94 w zw. z art. 93 Ordynacjipodatkowej, sama stała się podatnikiem podatku od nieruchomości, również z tytułu zobowiązań powstałych w okresie funkcjonowania swego poprzednika.”

Sukcesja, o której mowa, doznaje w pewnych przypadkach ograniczeń, ale i przewiduje się jej szersze, niejako abstrakcyjne rozwinięcie. W pierwszym przypadku mowa o stosowaniu podatkowego następstwa prawnego w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93 OrdPU). Przykładem odrębnej ustawy jest tutaj art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyklucza uwzględnienie strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorstw, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, a także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Wstąpienie w sytuację prawną poprzednika może polegać także na wstąpieniu w sytuację prawną nie do końca ukształtowaną. Bowiem sukcesją uniwersalną objęte są także ekspektatywy nabycia prawa. W wyroku z dnia 17 lipca 2007r., sygn. akt II FSK 1317/06 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prywatyzacja bezpośrednia przedsiębiorstwa państwowego polegająca na oddaniu go do odpłatnego korzystania spółce akcyjnej powoduje ten skutek, że dochodzi do wstąpienia tej spółki we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikają. Z art. 40 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji wynika, że następstwo prawne spółki w związku z odpłatnym oddaniem jej przedsiębiorstwa do korzystania ma charakter uniwersalny, co powoduje, że wstąpienie w prawa i obowiązki przedsiębiorstwa obejmowało, zgodnie z art. 93 § 1 w zw. z art. 94 OrdPU, wszelkie prawa i obowiązki, o ile były one przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Tym samym spółka mogła, kierując się treścią art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów za 2001r. nakłady poczynione przez przejęte przedsiębiorstwo państwowe.*

Następstwo prawne przez zawiązanie i przejęcie

Uwagi ogólne

Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące prawa i obowiązki następców prawnych stanowią lex generalis wobec unormowania tej problematyki w ustawach zawierających konstrukcje poszczególnych podatków, które należy uznać za lex specialis. Pełna analiza tej problematyki wymaga niejednokrotnie kompleksowej wykładni przepisów zaliczanych do ogólnego i szczegółowego prawa podatkowego, zaś przepisy Ordynacji stosuje się do następstwa prawnego w prawie podatkowym jedynie w takim zakresie, w jakim nie zostało to unormowane w szczegółowym prawie podatkowym.* Lex specialis stanowią bowiem tylko takie uregulowania, które modyfikują sukcesję podatkową określoną pod względem podmiotowym i przedmiotowym w przepisach art. 93-93d Ordynacji podatkowej.*

Następstwo prawne na gruncie ordynacji podatkowej wiąże się z dwiema formami łączenia: poprzez zawiązanie nowego podmiotu, na który przechodzi majątek wszystkich łączących się podmiotów, oraz poprzez przejęcie, kiedy to następuje przeniesienie majątku jednego podmiotu na istniejący podmiot. O przejmowaniu podatkowych praw i obowiązków mówić można przy przekształceniu lub połączeniu osób prawnych, a także komercjalizacji i prywatyzacji, oraz przy przejmowaniu przez spadkobierców przewidzianych w prawie podatkowym majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, a niekiedy także praw niemajątkowych.

Następstwo prawne w przypadku łączenia się określonych podmiotów

Możliwość łączenia się występuje przy następujących osobach prawnych: spółkach kapitałowych, bankach, przedsiębiorstwach państwowych, gminach i powiatach.* Sukcesja podatkowa przez połączenie musi mieć swoje oparcie nie tylko w przepisach ordynacji podatkowej, ale też w przepisach obowiązującego prawa, regulujących funkcjonowanie określonych kategorii podmiotów. W przypadku tworzenia, organizacji i funkcjonowania spółki jawnej, spółki partnerskiej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej, aktem tym jest Kodeks spółek handlowych.

Według przepisów KSH łączenie się spółek możliwe jest w przypadku spółek kapitałowych pomiędzy sobą, jak i spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi, a także spółek osobowych pomiędzy sobą. Przepisy kodeksu określają dwa sposoby połączenia spółek – łączenie się przez przejęcie (inkorporacja) oraz łączenie się przez zawiązanie nowej spółki (fuzja). Łączenie się przez przejęcie polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (art. 492 § 1 pkt 1 KSH), natomiast łączenie się przez zawiązanie nowej spółki polega na zawiązaniu nowej spółki kapitałowej, na którą przechodzi cały majątek łączących się spółek (art. 492 § 1 pkt 2 KSH). Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH).W wyroku z dnia 21 marca 2012r. sygn. akt I FSK 806/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „dzień wykreślenia spółek jest nierozerwalnie związany z dniem połączenia, a efektem wpisu do rejestru połączenia jest wykreślenie spółek przejmowanych, co powoduje, że spółki przejmowane nie mogą od tego dnia nabywać już żadnych praw, ani obowiązków. (…) nie można zatem mówić ani w kontekście art. 494 KSH, ani art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej o jakiejkolwiek sukcesji praw i obowiązków, które nie mogły już powstać, ani obciążać nieistniejącej osoby prawnej. Jeżeli wystawiane po dniu przejęcia faktury i faktury korygujące dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług to ich nabywcami nie są już spółki przejmowane, ale spółka przejmująca.”

Oprócz wskazanych przykładów łączenia się osób prawnych sukcesja podatkowa obejmuje swym zakresem również inne zdarzenia, w wyniku których dochodzi do połączenia osób prawnych. Do najważniejszych z nich należy zaliczyć łączenie się:

1)    banków działających w formie spółek akcyjnych – art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe;

2)    przedsiębiorstw państwowych – art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 25 września 1981r. o przedsiębiorstwach państwowych;

3)    gmin – art. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym;

4)    powiatów – art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym;

5)    spółdzielni – art. 96-102 ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze;

6)    jednostek badawczo-rozwojowych – art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 1985r. o jednostkach badawczo-rozwojowych.*

Następstwo prawne przy przekształceniu

W myśl art. 93a § 1 OrdPU osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1)    przekształcenia innej osoby prawnej,

2)    przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

            Zgodnie z § 2 tegoż artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1)    osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej;

2)    spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

KSH przewiduje możliwość przekształcenia spółek osobowych w kapitałowe, spółek kapitałowych w osobowe, spółek kapitałowych w kapitałowe, oraz spółki osobowej w inną spółkę osobową. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 KSH).*

W przypadku przekształcenia formy prawnej określonego podmiotu na inną formę bez równoczesnej zmiany tego podmiotu w inny podmiot nie można mówić o następstwie prawnym jako skutku tego zabiegu lecz o kontynuacji działalności przekształconego podmiotu.* Przekształcony podmiot zachowuje bowiem swoją tożsamość.*

Pomimo rozróżnienia w prawie handlowym przekształcenia od następstwa prawnego, w prawie podatkowym