strona główna baza prawa podatkowego . . . powstawanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowympowstawanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym

Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym

Rozwiązania szczegółowe co do obowiązku podatkowego, odnoszące się do podatku akcyzowego, to te zawarte są w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym*. Zasady dotyczące powstawania obowiązku podatkowego dla różnego rodzaju czynności opodatkowanych akcyzą określone są w art. 10 i art. 11 AkcU. W przepisach ustawy przewiduje się również szczególne regulacje co do momentu powstania obowiązku podatkowego, mające zastosowanie w odniesieniu do szczególnych sytuacji faktycznych i prawnych, związanych z poszczególnymi wyrobami akcyzowymi lub poszczególnymi procedurami szczególnymi, właściwymi dla akcyz.

1. Pojęcie obowiązku podatkowego

Ogólne, normatywne pojęcie obowiązku podatkowego sformułowane zostało w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, dalej OP*. Zgodnie z art. 4 OP, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z reguły w większości przypadków obowiązek podatkowy przekształca się (konkretyzuje się) w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązaniem podatkowym jest przy tym (zgodnie z art. 5 OP) wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, terminie i miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Jeśli chodzi o rozwiązania szczegółowe co do obowiązku podatkowego, odnoszące się do podatku akcyzowego, to te zawarte są w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym*. Zasady dotyczące powstawania obowiązku podatkowego dla różnego rodzaju czynności opodatkowanych akcyzą określone są w art. 10 i art. 11 AkcU. W przepisach ustawy przewiduje się również szczególne regulacje co do momentu powstania obowiązku podatkowego, mające zastosowanie w odniesieniu do szczególnych sytuacji faktycznych i prawnych, związanych z poszczególnymi wyrobami akcyzowymi lub poszczególnymi procedurami szczególnymi, właściwymi dla akcyz.

2. Ogólne zasady powstawania obowiązku podatkowego w akcyzie

Obowiązek podatkowy w akcyzie, jak wskazano wyżej, powstaje w momencie i na zasadach określonych w poszczególnych przepisach ustawy z 6. grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, dalej AkcU*.

Generalną zasadą wynikającą z art. 10 ust. 1 AkcU jest, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą. Powyższa zasada jest następnie doprecyzowywana w kolejnych przepisach art. 10 AkcU oraz art. 11 AkcU - w stosunku do poszczególnych czynności oraz stanów faktycznych rodzących obowiązek podatkowy oraz w stosunku do poszczególnych wyrobów.

W każdym razie, jeżeli z jakichkolwiek względów nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania zgodnie z art. 12 AkcU uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu lub zaistnienie stanu faktycznego rodzącego obowiązek podatkowy.

3. Obowiązek podatkowy w imporcie

Obowiązek podatkowy jeśli chodzi o import wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, co wynika z art. 10 ust. 2 AkcU. Należy przy tym wskazać, że pojęcie importu na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym jest definiowane w słowniczku ustawowym, zawartym w art. 2 AkcU. Zgodnie ze owym słowniczkiem ustawowym, w szczególności na gruncie regulacji w art. 2 ust. 1 pkt 7 AkcU, - import to przywóz:

a) samochodów osobowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju,
b) wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju:
– jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostają objęte zawieszającą procedurą celną,
– jeżeli wyroby te zostały zwolnione z zawieszającej procedury celnej lub procedura ta została zakończona i powstał dług celny.

Jak wskazano, obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 10 ust. 2 AkcU).

Moment powstania długu celnego wynika z kolei z przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny* – dalej WKC. W tym kontekście chodzi w szczególności o art. 201 - 205 WKC.

I tak zgodnie z art. 201 ust. 1 WKC, dług celny w przywozie powstaje w wyniku:
a) dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, lub
b) objęcia takiego towaru procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.
W takich przypadkach dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego zgodnie z normą zawartą w art. 201 ust. 2 WKC.

Z kolei zgodnie z art. 202 ust. 2 WKC, dług celny powstać może również z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru, co koresponduje z przepisem art. 202 ust. 1 WKC, według którego dług celny w przywozie powstaje w wyniku:
a) nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym, lub
b) nielegalnego wprowadzenia na pozostałą część obszaru celnego Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym i znajdującego się w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym.
Nielegalnym wprowadzeniem towaru w rozumieniu niniejszego artykułu jest przy tym każde wprowadzenie dokonane z naruszeniem przepisów art. 38-41 WKC oraz art. 177 tiret drugie WKC.

Następnie na podstawie art. 203 WKC, dług celny w przywozie powstanie także w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. W tym przypadku dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Wreszcie na podstawie art. 204 WKC, dług celny w przywozie powstaje w wyniku:
a) niewykonania jednego z obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom przywozowym lub ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, lub
b) niedopełnienia jednego z warunków wymaganych do objęcia towaru procedurą lub do zastosowania obniżonych bądź zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie towaru, w przypadkach innych niż te określone w art. 203 WKC, chyba że zostanie potwierdzone, iż uchybienia te nie miały rzeczywistego wpływu na prawidłowe przeprowadzenie składowania czasowego lub odpowiedniej procedury celnej.
Dług celny powstaje w chwili zaprzestania spełniania obowiązku, którego niewykonanie powoduje powstanie długu celnego, bądź w chwili objęcia towaru odpowiednią procedurą jeżeli zostało później stwierdzone, że nie dopełniono jednego z warunków wymaganych dla objęcia towaru tą procedurą bądź dla zastosowania obniżonych lub zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na jego przeznaczenie.

Wskazać również należy, że na podstawie art. 205 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku zużycia lub użycia towaru podlegającego należnościom przywozowym w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym, na warunkach innych niż przewidziane w obowiązujących przepisach. W przypadku zaginięcia towarów i gdy zaginięcie to nie może zostać wyjaśnione w sposób zadowalający organy celne, mogą one uznać, że towary zostały zużyte lub użyte w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym. Dług celny powstaje w chwili, gdy towar zostaje zużyty, lub w chwili, kiedy zostaje użyty po raz pierwszy na warunkach innych niż te, które zostały przewidziane w obowiązujących przepisach prawa.

Na koniec tej części wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym przewidział również szczególne unormowania wskazujące na moment powstawania obowiązku podatkowego w przypadku importu samochodów osobowych.

4. Obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego

Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych określony został przez ustawodawcę w poszczególnych przepisach art. 10 AkcU. Jak przy tym wskazuje się w słowniczku ustawowym w art. 2 pkt 8 AkcU, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie sformułowano generalnej zasady dotyczącej obowiązku podatkowego, ponieważ reguła taka de facto rzadko byłaby stosowana. W jej miejsce ustawodawca określił precyzyjnie moment powstawania obowiązku podatkowego dla poszczególnych stanów faktycznych i poszczególnych procedur stosowanych w przypadkach nabycia wewnątrzwspólnotowego.

I tak na podstawie art. 10 ust. 3 AkcU, obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, jeśli takiego nabycia dokonuje zarejestrowany odbiorca, powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych. W tym przypadku stosuje się procedurę przemieszczania w warunkach zawieszenia poboru akcyzy.

Z kolei, jeśli nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych dotyczy wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą i dokonywane jest na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, to zgodnie z art. 10 ust. 4 AkcU obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym. W tym przypadku chodzi rzecz jasna o wykorzystanie procedury przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstaje - zgodnie z art. art. 10 ust. 5 AkcU - z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika. W tym miejscu wskazać należy, że w załączniku nr 2 wymienione są wyroby, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym. Oznacza to a contrario, że powołany przepis art. 10 ust. 5 AkcU dotyczy jedynie takich wyrobów, do których nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja nie odbywa się w składzie podatkowym.

Obowiązek podatkowy z tytułu dokonanego przez osobę fizyczną nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, przeznaczonych na cele handlowe, o których mowa w art. 34 AkcU, powstaje zgodnie z art. 10 ust. 6 AkcU w dniu przemieszczenia tych wyrobów na terytorium kraju. należy przy tym podkreślić, że w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia owego „przeznaczenia handlowego” nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą zagranicą organy podatkowe (zgodnie z art. 34 ust. 2 AkcU) powinny wziąć pod uwagę:

1) ilość wyrobów akcyzowych;
2) status handlowy osoby fizycznej nabywającej wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe;
3) miejsce, gdzie wyroby akcyzowe są umieszczone, lub, w razie wątpliwości, sposób transportu;
4) każdy dokument odnoszący się do wyrobów akcyzowych;
5) rodzaj wyrobów akcyzowych.

W szczególności na przeznaczenie handlowe wskazuje nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych w ilościach przekraczających normy określone w art. 34 ust. 3 AkcU, a więc np. powyżej 800 sztuk papierosów, 200 sztuk cygar, 10 litrów alkoholu etylowego, 90 litrów wina, 110 litrów piwa itd.

Z kolei obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 79 ust. 1 AkcU, powstaje (na podstawie art. 10 ust. 7 AkcU) z dniem odbioru dostarczonych wyrobów akcyzowych przez odbiorcę na terytorium kraju.

Dodatkowo należy podkreślić, że ustawodawca odrębnie i w sposób szczególny określił w osobnych przepisach ustawy moment powstawania obowiązku podatkowego dla przypadków wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

5. Obowiązek podatkowy w szczególnych przypadkach sprzedaży wyrobów akcyzowych

Ustawodawca przewidział również specjalne regulacje dotyczące powstawania obowiązku podatkowego w przypadku wystąpienia określonych stanów faktycznych lub zdarzeń traktowanych na równi ze sprzedażą wyrobów akcyzowych.

Mowa o tym jest w szczególności w art. 10 ust. 8 AkcU, gdzie stanowi się że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 AkcU oraz art. 8 ust. 5 AkcU, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Chodzi tu o następujące przypadki:

• sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętych (niższą niż regularna) stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli nie zostały dopełnione warunki uzasadniające zastosowanie tej stawki oraz
• sprzedaż lub oferowania na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, względnie w połączeniu z innym towarem lub usługą.

W wyżej wskazanych przypadkach obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem wydania wyrobów akcyzowych nabywcy. Jak wskazano, taka dość skomplikowana regulacja wynika z łącznej wykładni art. 10 ust. 8 AkcU w zbiegu z art. 8 ust. 2 pkt 3 AkcU oraz art. 8 ust. 5 AkcU.

Jeżeli wyżej omawiana sprzedaż wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętych (niższą) stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, a przy tym sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (Art. 10 ust. 9 AkcU w związku z art. 8 ust. 2 pkt. 3 AkcU).

Z kolei, w przypadku nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia, od których nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Reguły tej nie odnosi się jednak do szczególnego przypadku organów administracji rządowej, które weszły w posiadanie takich wyrobów akcyzowych (od których nie zapłacono akcyzy), podlegających na mocy odrębnych przepisów czynnościom określonym w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wykonywanym przez te organy. W takim dość specyficznym przypadku, obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia lub sprzedaży tych wyrobów przez te organy (zob. art. 10 ust. 10 –11 AkcU).

6. Obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej

W odmienny sposób dzień powstania obowiązku podatkowego określono w przypadku energii elektrycznej. Obowiązek podatkowy w przypadku prądu powstanie bowiem na podstawie art. 11 ust. 1 AkcU:

1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;