strona główna baza prawa podatkowego . . . powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowiznpowstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn

Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego ma doniosłe znaczenie dla przepisów prawa podatkowego. Z art. 68 § 1 i 2 ordynacji podatkowej wynika bowiem, że wpływa na początek biegu terminu do wydania decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego a także na treść nowej decyzji uzupełniającej wymiar zobowiązania podatkowego, gdyż będzie ona wydawana na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego (art. 230 § 2 ord.pod). Także art. 15 ust. 3 u.p.s.d. stanowi, że przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn chwila ta została określona w art. 6 w zależności od tytułu nabycia. Art. 6 u.p.s.d. stanowi:

1. Obowiązek podatkowy powstaje:

1) przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku;

2) przy nabyciu w drodze zapisu, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego – z chwilą wykonania zapisu, dalszego zapisu lub polecenia;

2a) przy nabyciu tytułem zachowku – z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części;

3) przy nabyciu praw do wkładów oszczędnościowych określonych w art. 1 ust. 2 – z chwilą śmierci wkładcy;

3a) przy nabyciu jednostek uczestnictwa określonych w art. 1 ust. 2 – z chwilą śmierci uczestnika funduszu inwestycyjnego;

4) przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń;

5) przy nabyciu z polecenia darczyńcy – z chwilą wykonania polecenia;

6) przy nabyciu w drodze zasiedzenia – z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie;

7) przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności – z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności;

8) przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania – z chwilą ustanowienia tych praw.

2. Przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak ustalić należność podatkową, jaka przypadałaby w razie ziszczenia się takiego warunku, i należność tę zabezpieczyć.

3. Nabycie pod warunkiem rozwiązującym uważa się w rozumieniu ustawy za nabycie bezwarunkowe. W razie spełnienia się warunku rozwiązującego w ciągu 3 lat od dnia nabycia, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe podlega uchyleniu.

4. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Dziedziczenie

 Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przy nabyciu własności rzeczy czy praw majątkowych tytułem dziedziczenia decydującą dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego będzie chwila przyjęcia spadku. Spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), także z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza) i może spadek odrzucić (art. 1012 k.c.).  Dokładniej kwestię przyjęcia prostego i przyjęcia z dobrodziejstwem inwentarza wyjaśnia art. 1031 k.c.. Dopiero złożenie oświadczenia woli o przyjęciu spadku lub upływ terminu do złożenia takiego oświadczenia będzie czyniło z osoby powołanej do dziedziczenia spadkobiercę definitywnego. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, przed kim składa się to oświadczenie (przed notariuszem czy przed sądem) w trybie właściwym (art.1018 k.c. i art. 640 § 2 k.p.c.) odrębnym, czy też w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku.* Ogromne znaczenie ma natomiast upływ 6-miesięcznego terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. Zgodnie bowiem z art. 1015 § 2 k.c. brak oświadczenia spadkobiercy w tym terminie jest równoznaczny z przyjęciem spadku, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Za początek biegu tego terminu uważa się moment, w którym spadkobierca dowie się o tytule swego powołania. Wiedza spadkobiercy w tym zakresie winna obejmować zarówno fakt śmierci spadkodawcy, jak i istnienie odpowiedniego rozporządzenia testamentowego, a w przypadku dziedziczenia ustawowego – odpowiedniej relacji rodzinnej będącej podstawą dziedziczenia.* W sytuacji, gdy spadkobierca umrze przed upływem terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, oświadczenie może być złożone przez jej spadkobierców, a termin do jego złożenia nie może się skończyć wcześniej niż termin do złożenia oświadczenia co do spadku po zmarłym spadkobiercy.

Podsumowując, w sytuacji dziedziczenia chwilą decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku podatku od spadków i darowizn jest moment przyjęcia spadku, a nie np. chwila otwarcia testamentu czy podziału spadku.

Zapis, dalszy zapis, polecenie testamentowe i polecenie darczyńcy

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 i 5 u.p.s.d. przy nabyciu własności rzeczy czy praw majątkowych tytułami zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego i polecenia darczyńcy decydującą dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego będzie chwila wykonania zapisu, dalszego zapisu lub polecenia.

Zapis to instytucja prawa cywilnego, dzięki której (jak wynika z art. 968 § 1 i 2 k.c.) spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę zarówno ustawowego jak i testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby. Może również obciążyć zapisem zapisobiercę (dalszy zapis).

Polecenie natomiast polega na umożliwieniu spadkodawcy testamentowemu włożenia na spadkobiercę lub zapisobiercę obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (art. 982 k.c.).

Zapis, jako dług spadkowy, obciąża spadkobierców. Skutkiem ustanowienia zapisu jest powstanie wierzytelności. Jest ona wymagalna z chwilą określoną w testamencie (z wyjątkiem określonym w art. 998 § 2 k.c.). Jeżeli spadkodawca nie określił terminu to zapis jest wymagalny niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu pod warunkiem, że zapisobierca wystąpił z odpowiednim roszczeniem. Zapisobiorca, który jest obciążony dalszym zapisem może powstrzymać się z jego wykonaniem do chwili wykonania zapisu przez spadkobiercę. Należy jednak zauważyć, że termin ogłoszenia testamentu jest najwcześniejszym z możliwych terminów do żądania wykonania zapisu. Oznacza to, że w konkretnym przypadku może być inaczej (warunek, termin). Przykładowo, w sytuacji gdy testament został otworzony i ogłoszony, a obciążony spadkobierca nie złożył jeszcze oświadczenia o przyjęciu spadku i termin do jego złożenia jeszcze nie upłynął, to nie można mówić o możliwości żądania wykonania zapisu.* Dopuszczalne jest ustanowienie zapisu pod warunkiem. Wówczas zapisobiorca może żądać jego wykonania dopiero po spełnieniu się warunku. Art. 6 ust. 3 u.p.s.d. zastrzega jednak, że w przypadku warunku rozwiązującego, obciążony zobowiązany jest wykonać zapis tak jak przy zapisie bezwarunkowym. W razie spełnienia się warunku rozwiązującego w ciągu 3 lat od dnia nabycia decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe będzie podlegała uchyleniu.

Wykonanie polecenia może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego tylko w przypadku gdy obowiązek działania lub zaniechania będzie miał wartość majątkową. Polecenia mogą mieć również wartość niemajątkową.

Zachowek

Regulacje prawne dotyczące zachowku zawarte są w art. 991 k.c.. Jest to instytucja chroniąca interesy osób najbliższych spadkodawcy. Jest sposobem zachowania środków majątkowych pochodzących ze spadku dla najbliższej rodziny. Zgodnie z art. 6 ust. 2a u.p.s.d. przy nabyciu własności rzeczy czy praw majątkowych tytułem zachowku decydująca dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego będzie chwila zaspokojenia roszczenia lub jego części. Roszczenie takie staje się wymagalne z chwilą ogłoszenia testamentu. W doktrynie znajdują się jednak odmienne poglądy na ten temat, według R. Czarneckiego roszczenie o zachowek staje się wymagalne z chwilą wezwania zobowiązanego do zapłaty.* Ustalenie momentu, od którego roszczenie o zachowek staje się wymagalne nie ma dla prawa podatkowego jednak aż tak dużego znaczenia jak chwila zaspokojenia wierzyciela, bo to przecież ona będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn może powstać również w przypadku częściowego zaspokojenia roszczenia z zachowku. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje w odpowiedniej proporcji do zaspokojonej części roszczenia.*

Prawo do wkładu oszczędnościowego i jednostek uczestnictwa

Instytucję dyspozycji wkładem na wypadek śmierci normuje art. 56 ustawy Prawo bankowe. Instytucję funduszu inwestycyjnego reguluje natomiast ustawa o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. zarówno w przypadku nabycia prawa do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci, jak i w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek śmierci, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Darowizna

Dla momentu powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu własności rzeczy czy praw majątkowych tytułem darowizny istotne znaczenie ma chwila złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego. Wynika to z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. i art. 890 § 1 k.c., który właśnie taką formę przewiduje dla umowy darowizny. W przypadku niedochowania wymaganiom co do formy umowa staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Spełnienie świadczenia będzie wtedy faktem prawotwórczym decydującym o powstaniu obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w zw. z art. 890 § 2 k.c.) . Powstaje jednak pytanie, czy w przypadku gdy przedmiot świadczenia został wydany wcześniej niż np. zawarto pisemną (nie notarialną) umowę darowizny, o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje moment spełnienia świadczenia, czy moment zawarcia umowy. Wydaje się, że decyduje chwila spełnienia, ale nie w sytuacji, gdy umowa w formie aktu notarialnego została zawarta po spełnieniu świadczenia.* W niektórych przypadkach prawo cywilne przewiduje dla ważności czynności prawnej obowiązek złożenia oświadczeń woli przez obie strony w szczególnej formie. Gdy taki wymóg będzie dotyczył umowy darowizny to obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą złożenia tych oświadczeń.  Według S. Babiarza „ należy przyjąć, że umowa darowizny, która ze względu na przedmiot nie została zawarta w formie szczególnej (art. 158, art. 75¹ k.c.), nie może być konwalidowana przez spełnienie świadczenia i tym samym nie może wywoływać obowiązku podatkowego”.*