strona główna baza prawa podatkowego . . . powiązania gospodarcze w podatku dochodowym od osób prawnychpowiązania gospodarcze w podatku dochodowym od osób prawnych

Powiązania gospodarcze w podatku dochodowym od osób prawnych

W ramach niniejszego działu omówione zostały regulacje dotyczące podatkowych aspektów powiązań gospodarczych pomiędzy podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności zakres niniejszego działu obejmuje omówienie typów powiązań, jakie zostały zdefiniowane na gruncie PDOPrU oraz obowiązki wynikające z przepisów PDOPrU ciążące na podmiotach pozostających w jakimkolwiek powiązaniu, o którym mowa we wspomnianej ustawie. Przedmiot komentarza obejmuje również omówienie zasad oraz metod dokonywania oszacowania dochodów w związku z zastosowaniem cen odbiegających od poziomu rynkowego z uwzględnieniem treści przepisów rozporządzenia wykonawczego wydanego w tym zakresie przez Ministra Finansów, w którym w sposób szczegółowy przedstawione zostały zasady stosowania poszczególnych metod.

Ponadto niniejszy komentarz obejmuje omówienie instytucji wspomagających ograniczanie negatywnych skutków wynikających z wykorzystywania powiązań gospodarczych do zmniejszania zobowiązań podatkowych, istniejących zarówno na gruncie PDOPrU, jak i regulacji unijnych. W szczególności omówione zostaną: instytucja wiążących porozumień cenowych obowiązująca na gruncie PDOPrU od 2006 r., jak również zagadnienia związane z unikaniem podwójnego opodatkowania w aspekcie cen transferowych, a w szczególności dokonywaniem korekt zysków przedsiębiorstw powiązanych.

Z uwagi na obszerność tematu omówienie zagadnień dokumentacyjnych tj. zasad i sposobu sporządzania dokumentacji transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi jest przedmiotem odrębnego komentarza („Obowiązki dokumentacyjne w zakresie transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi”).

Komentarz ogólny

Zjawisko przerzucania dochodów

Znaczenie powiązań gospodarczych jest ogromne z podatkowego punktu widzenia, głównie ze względu na dość powszechną praktykę przerzucania dochodów. To właśnie podmioty pozostające w pewnej relacji (gospodarczej, osobowej lub innej, która powoduje, iż zależność stron transakcji może wpływać na poziom ustalanych cen) najczęściej podejmują kroki, mające na celu zoptymalizowanie rozliczeń podatkowych (m.in. poprzez korzystne podatkowo alokowanie przychodów / strat). Niewątpliwie praktyka ta była o wiele bardziej powszechna w czasach, gdy jeszcze nie rozpoznawano potrzeby uregulowania tejże problematyki, w związku z czym nie istniały jeszcze konkretne przepisy ograniczające to zjawisko zarówno na gruncie prawa unijnego jak i krajowego. W Polsce przepisy dotyczące szacowania dochodów podmiotów powiązanych istnieją od początku obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (1992 r.), niemniej jednak pierwotna regulacja wprowadzała jedynie ogólną możliwość dokonania takiego oszacowania w przypadku ustalenia przez podmioty powiązane ceny odbiegającej od warunków rynkowych. Dopiero począwszy od 6 listopada 1997 r. na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r.[1] wprowadzono regulacje dotyczące metod szacowania oraz ogólne reguły w zakresie dokonywania szacowania (w tym określono kryteria porównywalności transakcji). Samo wprowadzenie odpowiednich regulacji naturalnie nie przekłada się na radykalny spadek przypadków wykorzystywania związków gospodarczych dla celów podatkowych, niemniej jednak stanowiło pierwszy sygnał rosnącej świadomości po stronie organów podatkowych. Pamiętać należy, iż problematyka transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi jest dość złożona i zazwyczaj wymaga dużej wiedzy oraz istotnego nakładu pracy, aby móc próbować skutecznie zakwestionować poziom ustalonych cen w konkretnych już transakcjach. Stwierdzenie nadużycia w tego typu transakcjach wymaga bowiem udowodnienia przez organy podatkowe, iż transakcja miała charakter nierynkowy. To z kolei wymaga bardzo dobrej znajomości tej problematyki u pracowników organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Co więcej, wymaga również odpowiednich narzędzi pozwalających na szczegółową analizę transakcji, dających w efekcie podstawę podważania warunków ustalonych przez podmioty powiązane. Obserwując praktykę należy stwierdzić, iż w kwestii wiedzy i posiadanych narzędzi następuje systematyczny progres w tym zakresie w ramach aparatu skarbowego. sytuacja ta poprawia się systematycznie. W ramach struktur administracji podatkowej powołano struktury specjalizujące się w zagadnieniach dotyczących transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. W ramach tych struktur funkcjonują urzędnicy, którzy zostali przeszkoleni w zakresie sposobu kontrolowania stosowania przez podatników cen transferowych. Rosnąca świadomość organów podatkowych przekłada się na konieczność zwiększenia także świadomości podmiotów gospodarczych w tym zakresie. W dzisiejszej rzeczywistości podatkowej istnienie, a tym bardziej wykorzystywanie związków gospodarczych dla celów optymalizacyjnych wymaga z jednej strony dużej świadomości materii i przepisów ją regulujących, a z drugiej specjalistycznej wiedzy, pozwalającej wprowadzenie złożonych struktur podatkowych, mających na celu optymalne wykorzystanie możliwości, jakie dają obecne przepisy.

Definiując zjawisko przerzucania (transferu) dochodów można stwierdzić, iż polega ono na zawieraniu przez powiązane ze sobą (np. kapitałowo, lub osobowo) podmioty powiązane transakcji, których warunki, a w szczególności ceny towarów lub usług, zostały ustalone w sposób odbiegający od warunków, jakie zostałyby ustalone przez podmioty, które działają niezależnie (niepozostające w żadnej formie powiązania). Warto zauważyć, iż jakkolwiek cena jest podstawowym warunkiem transakcji, który bezpośrednio wpływa na wysokość opodatkowania, niemniej jednak równie istotnymi elementami transakcji, które powinny być brane pod uwagę przy analizie transferu dochodów są inne warunki transakcji, takiej jak np. termin zapłaty, warunki dokonania płatności, stosowania rabatów, warunki gwarancji i odpowiedzialności sprzedawcy, itp. Elementy te mogą bowiem pośrednio przekładać się na wysokość, lub moment zrealizowania dochodu, co w sposób oczywisty przekłada się z kolei na obowiązek podatkowy danego podmiotu.

W praktyce przerzucanie przychodów i kosztów odbywa się poprzez zawyżanie lub zaniżanie wartości transakcji w stosunku do wartości rynkowych (tj. wartości, które spotykane są w relacji pomiędzy podmiotami niepozostającymi w żadnej formie powiązania). Takie operacje, polegające na przerzucaniu dochodów i kosztów, mają miejsce w szczególności w przypadkach, gdy podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym podlegają opodatkowaniu według różnych stawek podatkowych. Niewątpliwie najatrakcyjniejszym kierunkiem transferu dochodów są tzw. raje podatkowe, czyli kraje (regiony), w których opodatkowanie w ogóle nie występuje lub występuje na bardzo niskim poziomie.

Struktura służąca przerzuceniu dochodów i kosztów zasadniczo nie musi wymagać skomplikowanej struktury. Przykładowo może to polegać na utworzeniu zależnego podmiotu z siedzibą w kraju o niskim poziomie opodatkowania dochodów przy jednoczesnym wdrożeniu modelu maksymalizującego zakupy od nowoutworzonego podmiotu lub stworzeniu struktury wykorzystującej tenże podmiot jako dystrybutora skupiającego szeroki zakres funkcji i obowiązków.

Równie atrakcyjną formą przerzucania dochodów jest wykorzystywanie w strukturach optymalizacyjnych krajów, oferujących niższe stawki podatkowe dla osób fizycznych. Przykładem takiego zjawiska może być przypadek osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w krajach skandynawskich, gdzie poziom opodatkowania dochodów jest znacznie wyższy niż 19% polski podatek liniowy. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż w przypadku transferu zysków pomiędzy różnymi krajami pierwszeństwo mają przepisy umowy międzynarodowej nad regulacjami zawartymi w prawie krajowym.

W ramach jednego kraju może również dochodzić do transferów dochodów i kosztów celem zoptymalizowania wysokości podatku dochodowego. Przykładowo podmioty działające w Polsce mogą dokonywać transferów dochodu w związku z korzystaniem z różnych form opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych (np. podatek ryczałtowy i liniowy). Z kolei między podmiotami podlegającymi regulacjom PDOPrU występuje zasadniczo jedna stawka podatkowa, niemniej jednak wymierne korzyści może przynieść takie transferowanie dochodów, które spowoduje „skonsumowanie” strat wygenerowanych przez poszczególne podmioty.

W związku ze zjawiskiem przerzucania dochodów kraje Unii Europejskiej (i nie tylko) stosują wiele obostrzeń utrudniających tego rodzaju praktykę. Odpowiednie regulacje zostały też wprowadzone do polskich regulacji w zakresie podatku dochodowego: art. 11 PDOPrU i art. 25 PDOFizU. Przepisy te mają służyć ograniczaniu transferu zysków między podmiotami gospodarczymi (art. 25 PDOFizU został szczegółowo omówiony w komentarzu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych). Ponadto polskie przepisy wprowadzają również obowiązek dokumentacyjny w art. 9 PDOPrU (więcej na ten temat w komentarzu „Obowiązki dokumentacyjne w zakresie transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi”).

Należy równocześnie zaznaczyć, iż wspomniane przepisy art. 11 PDOPrU i art. 25 PDOFizU nawiązują do art. 9 Konwencji Modelowej OECD (KM OECD), który pojawia się w większości umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania i ma na celu ograniczać możliwość transferu zysku między podmiotami położonymi w różnych krajach.

Warto zauważyć, iż wśród regulacji dotyczących cen transferowych odnajdujemy również przepisy, które wprowadzają narzędzia służące podatnikom do ograniczania ryzyk, jakie powstają na gruncie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jednym z takich narzędzi jest dokumentacja, o której mowa w art. 9 PDOPrU. Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów należy stwierdzić, iż instytucja ta ma oczywisty charakter dokumentacyjny, tzn. podatnik powinien w określony przepisami sposób przedstawić i opisać sposób i metodę ustalenia ceny w transakcji z podmitem powiązanym. W praktyce dokumentacja taka może być i jest często narzędziem mającym wskazać na uzasadnienie i słuszność metodologii przyjętej przez podatnika przy ustalaniu cen z podmiotem powiązanym. Dokumentacja może zatem być wykorzystana w celu wykazania, że w transakcji nie są transferowane zyski, a warunki zostały ustalone w taki sposób, w jaki ustalone by były, gdyby były dokonywane przez podmioty niezależne. Przemyślana i poprawnie (w zgodzie z przepisami) sporządzona dokumentacja stanowi istotny dowód we wszelkich dyskusjach i sporach toczonych na gruncie cen transferowych. Ponadto, jako prewencyjna forma elimnacji ryzyka, podmioty gospodarcze mają możliwość korzystania z instytucji tzw. porozumień cenowych (obowiązuje od dnia 1 stycznia 2006 r.). W ramach tej instytucji podatnicy mogą, zgodnie z przepisami OrdPU, ustalić w porozumieniu z Ministerstwem Finansów ceny oraz metody ich kalkulacji w ramach dokonywanych operacji gospodarczych z podmiotami powiązanymi. W rezultacie potwierdzone przez Ministerstwo Finansów ceny nie mogą być kwestionowane przez organy podatkowe (więcej na ten temat w dalszej części komentarza – podtytuł „Porozumienia w sprawie ustalania cen transferowych”).

Należy zaznaczyć, iż zjawisko transferu dochodów, a w zasadzie konsekwencje przewidziane przepisami, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do spółek działających w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Wynika to z podstawowego założenia funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, zgodnie z którym grupa ta funkcjonuje jako pojedynczy podatnik, a zatem transakcje dokonywane pomiędzy tworzącymi ją spółkami nie wpływają na wysokość zobowiązania poszczególnych podmiotów. Oczywiście transakcje realizowane przez spółki podatkowej grupy kapitałowej z innymi podmiotami powiązanymi, nie działającymi w ramach wspomnianej grupy będą już przedmiotem analizy pod kątem transferu cenowego. Warto zauważyć, iż zaistnienie takiego związku skutkuje staniem bytu podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b PDOPrU).

Podsumowując tę wstępną część rozważań dotyczącą zjawiska przerzucania dochodów należy stwierdzić, iż na przestrzeni ostatnich lat problematyka ta nabrała istotnego znaczenia. Wynika to przede wszystkim z rosnącej świadomości organów podatkowych i wprowadzaniu odpowiedniej legislacji, co w konsekwencji przekłada się również na wzrost świadomości i wiedzy po stronie podatników, szukających dopuszczalnych prawem możliwości wykorzystania związków gospodarczych do celów optymalizacji podatkowej. 

Sankcje z tytułu naruszenia przepisów dotyczących cen transferowych

Warto w tym miejscu przypomnieć o karach, które przewiduje polski ustawodawca w przypadku zidentyfikowania przez organy podatkowej zjawiska niezgodnego z przepsami przerzucania dochodów lub niedopełnienia określonych obowiązków, jakie przepisy PDOPrU nakładają na podmioty pozostające w powiązaniu. W przypadku ustalenia, iż przedsiębiorca zaniża swoje dochody poprzez przeprowadzanie transakcji z podmiotem powiązanym, organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) dokonują oszacowania dochodów takiego przedsiębiorcy przy zastosowaniu cen rynkowych. Dodatkowo przepisy PDOPrU przewidują możliwość zastosowania w tym wypadku sanacyjnej stawki podatku dochodowego w wysokości 50%. Ta dotkliwa stawka podatku znajdzie zastosowanie w przypadku gdyby podatnik, pomimo zawarcia transakcji na warunkach odbiegających od rynkowych nie sporządził jednocześnie dokumentacji podatkowej wymaganej na gruncie art. 9a PDOPrU. Jednocześnie należy pamiętać, iż niezależnie od sankcji przewidzianych w PDOPrU przepisy KKS również mogą znaleźć zastosowanie w odniesieniu do podatników (w przypadku KKS w odniesieniu do konkretnych już osób, gdyż kodeks ten przewiduje odpowiedzialność indywidualną), którzy naruszają regulacje w zakresie cen transferowych. W szczególności co najmniej dwa rodzaje czynów zabronionych mogą mieć zastosowanie. Przede wszystki może to być zarzut uszczuplenia podatku poprzez zaniżenie ceny transakcji i w efekcie zmniejszenie należnego podatku. Po drugie może to być zarzut niezłożenia informacji podatkowej wymaganej przepisami odrębnych ustaw.  Dokumentacja podatkowa, o której mowa w art. 9a PDOPrU stanowi jednocześnie informację podatkową, o której mowa w przepisach KKS, a zatem jej niezłożenie w terminie i formie przewidzianych przepisami naraża podatnika na sankcje przewidziane w KKS z tego tytułu. 

Zauważyć należy, iż przepisy w zakresie cen transferowych przewidując surowe konsekwencje w związku z zawieraniem transakcji odbiegających od warunków rynkowych, z drugiej strony dostarczają podatnikom odpowiednich narzędzi, które pozwalają ograniczać a niekiedy nawet eliminować ryzyko podatkowe w przedmiotowym zakresie.

Podmioty powiązane – rodzaje powiązań

Pierwszym krokiem w analizie cen transferowych i ewentualnych konsekwencji / ryzyk stąd wynikających, jest stwierdzenie zaistnienia okoliczności, dających podstawę do stosowania przepisów dotyczących cen transferowych, czyli stwierdzenie zaistnienia powiązania pomiędzy stronami danej transakcji w rozumieniu art. 11 PDOPrU. Pojęcie podmiotów powiązanych zostało zdefiniowane we wspomnianym art. 11 PDOPrU, który wskazuje konkretne przypadki powiązań pomiędzy różnymi kategoriami podatników. Podmiotem powiązanym w rozumieniu PDOPrU może być zatem podmiot krajowy lub podmiot zagraniczny. Podmiot krajowy to podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, natomiast podmiotem zagranicznym jest „osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą. W odniesieniu do wspomnianych podatników PDOPrU przewiduje kilka typów możliwych powiązań:

- podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

- podmiot zagraniczny bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego,

- te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

W ramach wskazanego przepisu wymagane jest doprecyzowanie niektórych pojęć użytych przez ustawodawcę w celu określenia rzeczywistego katalogu powiązań skutkujących odpowiednimi konsekwencjami na gruncie PDOPrU. W szczególności przepisy opisujące powiązania podatników posługują się pojęciami „przedsiębiorstwa”, „miejsca zamieszkania” oraz „siedziby” i „zarządu”. Pojęcia te, choć szczegółowo nie zdefiniowane w samych przepisach PDOPrU nie powinny raczej być źródłem wątpliwości. W każdym przypadku bowiem uzasadnione i racjonalne wydaje się posłużenie się definicjami stworzonymi na gruncie prawa cywilnego. W szczególności dotyczy to definicji przedsiębiorstwa, albowiem art. 4a PDOPrU odsyła bezpośrednio do KC w celu zdefiniowania tego pojęcia. Zgodnie zatem z treścią art. 55¹ KC „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej”. Miejsce zamieszkania zdefiniowane zostało w art. 25 KC, zgodnie z którym jest to „miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu”. Natomiast w odniesieniu do pojęć siedziby i zarządu właściwe wydaje odwołanie się do przepisów i praktyki, jaka ukształtowała się w ramach instytucji nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego. W tym przypadku uwzględnić również należy treść Konwencji Modelowej OECD oraz Komentarza do tego dokumentu (więcej na temat definicji siedziby oraz zarządu osoby prawnej w rozdziale dotyczącym nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego).

Warto zaznaczyć, iż wskazanie osób fizycznych jako podmiotów powiązanych nie oznacza, że wskazana regulacja ma zastosowanie do osób fizycznych. Odpowiednie regulacje dotyczące powiązań gospodarczych zostały ujęte w art. 25 PDOFizU – są to praktycznie identyczne przepisy dotyczące podmiotów powiązanych do tych, jakie obowiązują na gruncie PDOPrU – i to one regulują zasady ustalania dochodu w przypadku osób fizycznych. Przepisy PDOPrU stosowane są do osób prawnych, dla których podmiotem powiązanym jest firma osoby fizycznej. 

Podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy są również podmioty działające wyłącznie na rynku krajowym. Zgodnie z art. 11 ust. 4 PDOPrU powiązanie wystąpi w szczególności w sytuacjach gdy:

- podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

- te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

W odniesieniu do powiązań pomiędzy podmiotami krajowymi ustawodawca wprowadził dodatkowe kryterium skutkujące istnieniem powiązań w rozumieniu przepisów PDOPrU (kryterium niezależne od istnienia powiązań kapitałowych / zarządczych):

- pomiędzy podmiotami lub osobami pełniącymi w podmiotach krajowych funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, wynikające ze stosunku pracy albo majątkowe,

- którekolwiek osoby łączą funkcje zarządzające, kontrolne, lub nadzorcze w podmiotach krajowych.

Przez powiązania rodzinne należy tutaj rozumieć „małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia” (art. 11 ust. 6 PDOPrU).

Wśród wszystkich przewidzianych przepisami typów powiązań szczególne znaczenie mają powiązania kapitałowe. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 5a PDOPrU „posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu […] oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%”. Co istotne w tej regulacji, powiązania będą również występować w przypadku posiadania pośredniego udziału. Oznacza to, iż przykładowo jeśli podmiot A będzie posiadał 10% udziałów w podmiocie B a podmiot B będzie posiadał 10% w podmiocie C, to podmiot A będzie również powiązany z podmiotem C. Przepisy wskazują również, w jaki sposób powinna być określona wysokość udziału pośredniego. Zgodnie z regułami wynikającymi z art. 11 ust. 5b PDOPrU „określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą”. W praktyce zatem, biorąc za przykład wskazaną relację pomiędzy podmiotami A, B i C, jeśli:

- wartości udziałów A w B oraz B w C są takie same (10%), to pierwszy podmiot (A) posiada udział pośredni w kapitale trzeciego podmiotu w wysokości 10%;

- wartość udziałów A w B wynosi 5% a B w C 75%, to wysokość udziału pośredniego podmiotu A w C wynosi 5%.

Powyższe zasady oczywiście odnoszą się do przypadków, w których struktura udziałów jest wielopoziomowa tzn. obejmuje więcej niż tylko 2 podmioty.

Warto zauważyć, iż przepis art. 11 PDOPrU z założenia ma w sposób kompleksowy regulować kwestię powiązań gospodarczych, co częściowo zostało zrealizowane poprzez doprecyzowanie wielu pojęć występujących w przepisie. Niemniej jednak niektóre pojęcia pozostają niedoprecyzowane. W szczególności można tu wskazać na mające istotne znaczenie dla stwierdzenia istnienia powiązań w rozumieniu omawianego przepisu pojęcia „bierze udział w zarządzaniu przedsiębiorstwem”. Analizując brzmienie przepisów wydaje się, że przedmiotowe sformułowanie odnosi się do sytuacji, w których dana osoba nie tylko w sposób formalny bierze udział w czynnościach zarządzania, kontroli czy nadzoru, ale przede wszystkim do takich, w których osoba / podmiot w sposób realny (bez względu na swoje stanowisko i funkcję) wpływa na podejmowanie decyzji istotnych dla przedsiębiorstwa.

Powiązania, o których mowa w art. 11 PDOPrU nie muszą dotyczyć powiązań między dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Wystarczy tylko, by podmiot krajowy, którego transakcje są analizowane, był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 marca 2007 r., I SA/Kr 975/05, czytamy: "Sformułowanie "związek gospodarczy" użyte w art. 11 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [...] nie oznacza, aby musiał to być związek pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, zaś niezbędnym minimum jest, co wynika z usytuowania tego przepisu, aby jeden z podmiotów krajowych pozostających w takim związku był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Związek gospodarczy może więc także opierać się na powiązaniach o charakterze personalnym, majątkowym, czy kapitałowym".

Wszystkie opisane powyżej zasady znajdują odpowiednie zastosowanie również do transakcji realizowanych przez podmiot zagraniczny, prowadzący na terytorium RP działalność poprzez położony tam zakład.  W tej sytuacji zastosowanie znajduje zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą opodatkowane w Polsce są wyłącznie zyski zakładu osiągnięte na terytorium Polski (tj. zyski, których źródło znajduje się na terytorium Polski). W związku z tym analiza dokonywanych transakcji i ewentualne szacowanie dochodów będą dotyczyć wyłącznie tej części transakcji, która skutkuje powstaniem dochodów w zakładzie zagranicznego podmiotu.

Ostatnią grupę podmiotów, które na gruncie omawianych regulacji nie są podmiotami powiązanymi, ale w odniesieniu do których polski ustawodawca przewiduje podobne konsekwencje jak w odniesieniu do podmiotów powiązanych, stanowią podmioty krajowe dokonujące obrotu gospodarczego z podmiotami, mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (zwane potocznie "raje podatkowe").

Oszacowanie dochodów podmiotów powiązanych

Jak wskazano wyżej stwierdzenie istnienia powiązań, o których mowa w art. 11 PDOPrU stanowi jedynie pierwszy etap analizy. Samo istnienie powiązania w jednej ze wskazanych wyżej konfiguracji nie daje podstaw do zakwestionowania cen stosowanych w transakcjach dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zgodnie z treścią przepisu art. 11 niezbędnym jest również ustalenie, iż w wyniku właśnie takich powiązań, o których mowa wyżej, doszło do ustalenia ceny transakcji w sposób odbiegający od warunków rynkowych, tzn. że cena transakcji została ustalona na poziomie niższym lub wyższym od tego, jakiego możnaby oczekiwać, gdyby wspomniane powiązania nie istniały. Dopiero na podstawie takiego stwierdzenia (które oczywiście powinno być odpowiednio wykazane) możliwe jest zastosowanie przewidzianych przepisami sankcji, do których należą: (i) szacowanie wartości dochodów do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, (ii) zastosowanie 50% stawki podatku dochodowego, (iii) zastosowanie kar wynikających z KKS w stosunku do osób odpowiedzialnych.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., I SA/Gd 540/08, LEX nr 538795, w którym czytamy: "Odnosząc się do powiązań osobowych czy kapitałowych pomiędzy "A" i "B" S.A., organy podatkowe winny nie tylko wskazać na istnienie tych powiązań, lecz przede wszystkim winny wykazać, że w wyniku ich istnienia pomiędzy wymienionymi spółkami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliły między sobą niezależne podmioty, w wyniku których ten podmiot nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich mógłby oczekiwać. Przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności (te same osoby będące członkami rady nadzorczej i zarządu obu spółek, współdziałanie spółek na rynku rosyjskim), nie są wystarczające dla ustalenia, czy istotnie wzajemne stosunki pomiędzy "A" i "B" S.A. odbiegały od warunków, jakie spółki te stanowiły wobec podmiotów niezależnych, z którymi nie pozostawały w związku, o którym mowa w art. 11 ust. 7a PDOPrU, na co wskazywał organ podatkowy".

Podsumowując dotychczasowe wnioski płynące z treści art. 11 PDOPrU stwierdzić należy, iż dokonanie szacowania możliwe będzie tylko i wyłącznie jeśli spełnione będą łącznie następujące przesłanki:

- między stronami transakcji występują powiązania, o których mowa w art. 11 PDOPrU lub podmiot krajowy dokonuje obrotu z podmiotem mającym rezydencję w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową;

- w wyniku dokonanej transakcji zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków rynkowych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;

- w wyniku tej transakcji podatnik polski nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Na potwierdzenie powyższego przytoczyć można m.in. treść uzasadnienia wyroku NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 381/05, który co prawda dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, niemniej jednak z uwagi na podobne brzmienie przepisów znajduje zastosowanie również w odniesieniu do osób prawnych. Zgodnie z treścią wyroku "zastosowanie metod oszacowania, o których mowa w art. 25 ust. 2 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zależy od kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek określonych w art. 25 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. istnienia relacji gospodarczych pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi w rozumieniu powołanego przepisu, wykonywania określonego świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane oraz wykazywania przez te podmioty dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, bądź niewykazywania dochodów. Niewystąpienie którejkolwiek ze wskazanych w hipotezie art. 25 ust. 4 pkt 2 tej ustawy okoliczności wyklucza zastosowanie powołanego przepisu". Jednocześnie w kwestii szacowania dochodów na gruncie PDOPrU wypowiedział się m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 marca 2007 r., III SA/Wa 3456/06, LEX nr 329211, w którym WSA stwierdził, iż „konkretyzacja pojęcia "związku gospodarczego", jako sposobu prowadzenia przez podmioty krajowe działalności gospodarczej, w wyniku którego podatnik nie wykazuje lub wykazuje dochód niższy od tego, który by osiągnął, gdyby swoją działalność gospodarczą prowadził bez wykorzystania tego związku, winna mieć miejsce w każdej sprawie". Na gruncie tego wyroku nie ulega wątpliwości, iż stwierdzenie stosowania cen na poziomie odbiegającym od cen rynkowych wymaga wykazania (a co za tym idzie udowodnienia) tej okoliczności.

Podobne konkluzje płyną z wyroku WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 735/08 (rozwiązania dla osób prawnych są tu identyczne): "Współpraca ułożona na warunkach korzystniejszych niż ogólnie przyjęte w tym miejscu i czasie, jest jedną z przesłanek, warunkujących zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla możliwości zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 tej ustawy należy stwierdzić istnienie związku gospodarczego, co wymaga porównania warunków, na których ułożona była współpraca z innymi warunkami, przyjmowanymi między podmiotami niezależnymi. Oprócz ustaleń dotyczących warunków współpracy między podmiotami, które pozostawały w związku gospodarczym, w toku rozpoznania sprawy, kwestią podstawową jest ustalenie także warunków, mających służyć porównaniu, a więc obowiązujących między podmiotami niezależnymi, a następnie dokonanie ich porównania. Dopiero bowiem zestawienie tych danych pozwoli na stwierdzenie, czy się one różnią, a jeżeli tak - to które z nich są lepsze".

Co istotne, nie pozostawiając wątpliwości co do konieczności udowodnienia okoliczności stosowania warunków nierynkowych w transakcjach z podmiotem powiązanym, sądy również są zgodne co do tego, kto w tym wypadku powinien podjąć inicjatywę dowodową. W wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r. NSA w Warszawie, II FSK 555/07, LEX nr 392693 stwierdził, iż "Ciężar wykazania wszelkich przesłanek w przepisie art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych określonych, a także zachodzących między nimi zależności, spoczywa na organie podatkowym. Ustalenia mieszczące się w hipotezie normy prawnej powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego".

Ponadto analiza porównywalności transakcji wymaga wzięcia pod uwagę wielu czynników i nie powinna być dokonywana w sposób uproszczony. Przykładowo, stwierdzenie stosowania nierynkowego poziomu cen nie powinno być oparte na prostym porównaniu transakcji sprzedaży – zakupu, nie uwzględniając chociażby np. rodzaju towaru, będącego przedmiotem transakcji, czy też szczegółowych okoliczności, w jakich dochodzi do zawarcia transakcji. Potwierdził to m.in. WSA w Lublinie stwierdzając, iż "Współpraca ułożona na warunkach korzystniejszych niż ogólnie przyjęte w tym miejscu i czasie, jest jedną z przesłanek warunkujących zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla możliwości zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić istnienie związku gospodarczego, co wymaga porównania warunków, na których ułożona była współpraca z innymi warunkami, przyjmowanymi między podmiotami niezależnymi. Oprócz ustaleń dotyczących warunków współpracy między podmiotami, które pozostawały w związku gospodarczym, w toku rozpoznania sprawy, kwestią podstawową jest ustalenie także warunków mających służyć porównaniu, a więc obowiązujących między podmiotami niezależnymi, a następnie dokonanie ich porównania. Dopiero bowiem zestawienie tych danych pozwoli na stwierdzenie, czy się one różnią, a jeżeli tak, to które z nich są lepsze" (wyrok z dnia 18 lutego 2009 r., I SA/Lu 735/08).

Warto podkreślić, iż niejednokrotnie stosowanie zróżnicowanych cen nawet przy sprzedaży tego samego towaru (np. z uwagi na szczegółowe uwarunkowania rynku, na którym dokonywane są transakcje) czy też brak osiągania zysku na konkretnego typu transakcjach (co może być czynnikiem przejściowym lub uzasadnione chęcią utrzymania klienta i podtrzymania korzystnej współpracy w innych obszarach) może mieć swoje uzasadnienie biorąc pod uwagę całokształt okoliczności dotyczących konkretnej transakcji, jak również szerszą perspektywę współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Wreszcie należy wskazać, iż dla celów oceny rynkowości przeprowadzanej transakcji nie ma znaczenia częstotliwość jej dokonywania „Nawet jednorazowa transakcja, w wyniku której, na skutek wykonania świadczenia dla innego podatnika - na warunkach podanych w przepisie - nastąpiło "przerzucenie dochodu", uzasadnia zastosowanie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.” (WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2007 r., III SA/Wa 3435/06).

Ogólne zasady szacowania zysków transakcji

Spełnienie przesłanek, o których mowa w artykule 11 PDOPrU oraz omówionych w poprzednich częściach niniejszego komentarza (istnienie powiązań oraz ustalenie ceny na poziomie nierynkowym) oznacza, iż wartość transakcji będzie określona przez organy podatkowe w drodze oszacowania zysków. Treść art. 11 PDOPrU, poza tym, iż stanowi podstawę do dokonywania szacowania dochodów, to wskazuje również rodzaje metod, jakie organy podatkowe mogą zastosować w takich wypadkach. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż uszczegółowienie tych zasad zostało uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482, dalej: RSOD[2]). Odrębne rozporządzenie zostało wydane w odniesieniu do osób fizycznych (patrz: komentarz: „Powiązania gospodarcze w podatku dochodowym od osób fizycznych”). Należy nadmienić, iż treść wspomnianego rozporządzenia (RSOD) stanowi generalnie odzwierciedlenie ustawodawstwa międzynarodowego w zakresie cen transferowych. W szczególności treść RSOD  uwzględnia m.in. Wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), a także przepisy Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 160 z 30.06.2005, s. 11, z późn. zm., dalej: Konwencja Arbitrażowa) oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, s. 8, dalej: Kodeks Postępowania). Warto zaznaczyć, iż wspomniane akty dotyczą różnych zagadnień z zakresu cen transferowych i mają różną moc prawną. Wytyczne OECD regulują głównie zagadnienia dotyczące metod analizy porównywalności transakcji (ich rozumienia i stosowania w praktyce). Z kolei Konwencja KEPO oraz Kodeks dotyczą w głównej mierze zasad oraz sposobu dokonywania korekt cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi.  

Analizę metod szacowania zysków należy rozpocząć od treści PDOPrU. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 PDOPrU ustawodawca przewiduje następujące metody szacowania dochodów:

1)  porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2)  ceny odprzedaży;

3)  rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie żadnej z ww. metod stosuje się metodę zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 PDOPrU).

W praktyce pewne wątpliwości budzi kwestia istnienia gradacji ważności i pierwszeństwa poszczególnych metod. Jakkolwiek przepisy PDOPrU nic na ten temat nie mówią, to w treści RSOD możemy odnaleźć pewne wskazówki w zakresie kolejności stosowania poszczególnych metod. W wyroku NSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2008 r. (II FSK 555/07) stwierdzono, iż "Jakkolwiek każda z metod ma równorzędny wobec siebie charakter, to z przyjętej systematyki wynika, że wskazana kolejność nie jest przypadkowa, skoro w § 4 ust. 4 rozporządzenia wskazano, że w przypadkach, kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Ponadto, z treści art. 11 ust. 3 PDOPrU wynika, że jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metodę zysku transakcyjnego. Wykładnia systemowa i celowościowa tych przepisów nakazuje przyjąć, że ustawodawca wskazał na kolejność stosowania poszczególnych metod szacowania, obligując tym samym organy podatkowe do uzasadnienia, że odstąpienie od tej kolejności było uzasadnione względami, o których mowa w § 4 ust. 4 rozporządzenia, bądź art. 11 ust. 3 PDOPrU W sprawie niniejszej organy podatkowe uzasadniły dokonany przez siebie wybór metody szacowania, jakkolwiek stwierdzenie organu podatkowego drugiej instancji, że przepisy prawa dają im możliwość wyboru jednej z metod szacowania nie jest ścisłe, bowiem ten wybór jest ograniczony wskazanymi wyżej przepisami prawa". Powyższe wnioski wydają się zasadne biorąc pod uwagę kryteria analizy, jakie przyjmuje się w ramach poszczególnych metod. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej (tzw. metoda PCN) wydaje się pod tym względem najbardziej prawidłowa i prowadząca (chociażby w teorii) do możliwie najbardziej racjonalnych wyników. Wynika to z faktu, iż jest to jedyna metoda, w której badanym czynnikiem jest cena przedmiotu transakcji. W przypadku pozostałych metod porównanie jest dokonywane w oparciu o określone wskaźniki rentowności[3].

Omawiane metody (wskazane w art. 11 ust. 2 PDOPrU oraz RSOD) nie będą stosowane w określonym w przepisach porządku w sytuacji, w której doszło do wydania przez właściwy organ podatkowy decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (WPC). Zgodnie z treścią art. 11 ust. 3a PDOPrU w takim przypadku zastosowanie znajdzie metoda, która została wykazana we wspomnianej decyzji właściwego organu. Więcej na temat wiążących porozumień cenowych w dalszej części niniejszego komentarza.

Rozporządzenie w sprawie sposobu oszacowania dochodu (RSOD)

Stosowanie uregulowań zawartych w przepisach RSOD ma na celu określenie oraz opodatkowanie dochodów, które mogą być racjonalnie uznane za uzyskane na terytorium RP, a w przypadku podmiotów mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP - również dochodów uzyskanych za granicą, jeżeli racjonalnie mogą być przypisane tym podmiotom. Przepisów RSOD nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynikają z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych (§ 1 ust. 2 i 3 RSOD). Określając zakres podmiotowy rozporządzenia należy zaznaczyć, iż generalnie jest on zbieżny z zakresem podmiotowym PDOPrU, określonym w art. 11. Zatem przepisy RSOD znajdują zastosowanie w stosunku do:

- podatnika niemającego miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium RP, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład,

- podatnika posiadającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP, prowadzącego działalność poprzez zagraniczny zakład położony na terytorium innego państwa.

Podobnie w odniesieniu do metod szacowania dochodu treść RSOD jest w zasadzie powtórzeniem treści art. 11 PDOPrU z niewielkim rozszerzeniem. Generalnie rozporządzenie dzieli wszystkie metody szacowania dochodów na dwie podstawowe grupy, tj.:

(i)   metody podstawowe, do których zalicza się metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę ceny odprzedaży oraz metodę rozsądnej marży (koszt plus);

(ii)  metody zysku transakcyjnego, do których zalicza się metodę podziału zysków oraz metodę marży transakcyjnej netto.

Istotnym i nowym elementem treści RSOD (w porównaniu chociażby do poprzedniego rozporządzenia z 1997 r.) są zasady dokonywania analizy porównywalności transakcji (określone w rozdziale 3, § 7 – 10 RSOD). Zasady te zostały niejako „wyjęte przed nawias” i mają zastosowanie do wszystkich metod szacowania dochodu określonych w RSOD. Przede wszystkim analiza porównywalności, co wydaje się oczywiste, powinna polegać na porównaniu transakcji zawartej przez podmioty powiązane z transakcjami zawieranymi przez podmioty niezależne. Zgodnie z treścią § 4 ust. 3 RSOD „Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.”

Zgodnie z treścią RSOD przy dokonywaniu oceny rynkowości danej transakcji organy podatkowe / organy kontroli skarbowej badając rynkowy charakter transakcji powinny brać pod uwagę wszelkie dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. W szczególności następujące czynniki         zostały wskazane przez ustawodawcę jako mogące wpływać na określoną cenę transakcji:

- cechy przedmiotu transakcji;

- cechy podmiotów transakcji;

- warunki transakcji;

- warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w którym dokonano transakcji;

- strategia gospodarcza.

W zakresie analizy cech przedmiotu transakcji należy wziąć pod uwagę różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę. W szczególności cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji mającymi wpływ na wartość rynkową, podlegającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku, są odpowiednio:

1)  w przypadku dóbr materialnych - fizyczne cechy tych dóbr, ich jakość, trwałość, dostępność, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy;

2)  w przypadku dóbr niematerialnych - forma lub rodzaj transakcji, czas trwania i stopień ochrony tych dóbr oraz przewidywane korzyści związane z wykorzystywaniem tych dóbr;

3)  w przypadku usług oraz innych świadczeń - rodzaj, zakres i jakość takich usług i świadczeń.

Niezwykle istotnym elementem, który należy uwzględnić są cechy podmiotów biorących udział w transakcji. W zależności od uzgodnień stron transakcji poszczególne podmioty mogą w różnym stopniu być zaangażowane w transakcję, tj. w szczególności chodzi tu o pełnione funkcje, czy też ponoszone ryzyko, a także angażowane aktywa. Wszystkie te elementy są niezwykle istotne z punktu widzenia ustalonej ceny, dlatego też