strona główna baza prawa podatkowego . . . powiązania gospodarcze w podatku dochodowym od osób fizycznychpowiązania gospodarcze w podatku dochodowym od osób fizycznych

Zjawisko przerzucania dochodów 

W ramach niniejszego działu omówione zostały regulacje dotyczące podatkowych aspektów powiązań gospodarczych pomiędzy podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności zakres niniejszego działu obejmuje omówienie typów powiązań, jakie zostały wprowadzone na gruncie PDOFizU oraz obowiązki ciążące na podmiotach pozostających w jakimkolwiek powiązaniu gospodarczym na gruncie PDOFizU – szczególna uwaga poświęcona jest dokumentacji cen transferowych, jaką podatnicy będący podmiotami powiązanymi są obowiązani sporządzać w określonych przypadkach. 

Ponadto niniejszy dział obejmuje omówienie instytucji wspomagających ograniczanie negatywnych skutków wynikających z wykorzystywania powiązań gospodarczych do zmniejszania zobowiązań podatkowych, istniejących zarówno na gruncie PDOFizU, jak i regulacji unijnych. W szczególności omówione zostaną: instytucja wiążących porozumień cenowych obowiązująca na gruncie PDOFizU od 2006 r., jak również sankcje przewidziane przepisami polskiego prawa podatkowego związane z nadużyciami podatkowymi w relacjach pomiędzy podmiotami zagranicznymi, jak również niedopełnieniem obowiązków związanych z dokonywaniem transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Znaczenie powiązań gospodarczych jest ogromne z punktu widzenia podatkowego, głównie ze względu na powszechną praktykę przerzucania dochodów. To właśnie podmioty pozostające w pewnej relacji (gospodarczej, osobowej lub innej) najczęściej podejmują kroki, mające na celu zoptymalizowanie rozliczeń podatkowych. Oczywiście praktyka ta była o wiele bardziej powszechna w przeszłości, gdy nie istniały jeszcze konkretne przepisy ograniczające to zjawisko zarówno na gruncie prawa unijnego jak i krajowego. W Polsce przez długi czas nie obowiązywały przepisy w podatku dochodowym dotyczące metod szacowania dochodów podmiotów powiązanych. Oczywiście wprowadzenie odpowiednich regulacji nie spowodowało radykalnego spadku przypadków wykorzystywania związków gospodarczych dla celów podatkowych. Pamiętać należy, iż problematyka transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi jest dość złożona i wymaga dużej wiedzy oraz istotnego nakładu pracy, aby próbować skutecznie kwestionować konkretne już transakcje. Stwierdzenie nadużycia w tego typu transakcjach wymaga bowiem udowodnienia przez organy podatkowe, iż transakcja miała charakter nierynkowy. To z kolei wymaga bardzo dobrej znajomości tego tematu u pracowników organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Obserwując praktykę należy stwierdzić, iż sytuacja ta poprawia się systematycznie. W ramach struktur administracji podatkowej powołano struktury specjalizujące się w zagadnieniach dotyczących transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. W ramach tych struktur funkcjonują  urzędnicy, którzy zostali przeszkoleni w zakresie sposobu kontrolowania stosowania przez podatników cen transferowych. Rosnąca świadomość organów podatkowych przekłada się na konieczność zwiększenia także świadomości podmiotów gospodarczych w tym zakresie. W obecnym stanie prawnym wykorzystanie związków gospodarczych jest ograniczone, niemniej jednak możliwe, przy czym wymaga to specjalistycznej wiedzy i wprowadzenia złożonych struktur podatkowych, pozwalających w sposób optymalny wykorzystać możliwości, jakie dają obecne przepisy.

Definiując zjawisko przerzucania (transferu) dochodów należy stwierdzić, iż polega na zawieraniu przez powiązane ze sobą podmioty powiązane transakcji, których warunki, a w szczególności ceny towarów lub usług, zostały ustalone w sposób odbiegający od warunków, jakie zostałyby ustalone przez podmioty, które działają niezależnie (niepozostające w żadnej formie powiązania). Warto zauważyć, iż jakkolwiek cena jest podstawowym warunkiem transakcji, który bezpośrednio wpływa na wysokość opodatkowania, niemniej jednak równie istotnymi elementami transakcji, które powinny być brane pod uwagę przy analizie transferu dochodów są termin zapłaty, warunki dokonania płatności, stosowania rabatów, warunki gwarancji i odpowiedzialności sprzedawcy, itp. Elementy te mogą bowiem pośrednio przekładać się na wysokość, lub moment zrealizowania dochodu, co w sposób oczywisty przekłada się z kolei na obowiązek podatkowy danego podmiotu.

W praktyce przerzucanie przychodów i kosztów odbywa się poprzez zawyżanie lub zaniżanie wartości transakcji w stosunku do wartości rynkowych (tj. wartości, które spotykane są w relacji pomiędzy podmiotami niepozostającymi w żadnej formie powiązania). Takie operacje, polegające na przerzucaniu dochodów i kosztów, mają miejsce w szczególności w przypadkach, gdy podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym podlegają opodatkowaniu według różnych stawek podatkowych. Niewątpliwie najatrakcyjniejszym kierunkiem transferu dochodów są tzw. raje podatkowe, czyli kraje (regiony), w których opodatkowanie w ogóle nie występuje.

Struktura służąca przerzuceniu dochodów i kosztów opiera się na łańcuchu transakcji, w którym przykładowo spółka polska tworzy podmiot z siedzibą w kraju (regionie) stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Następnie polski podmiot otrzymuje zawyżone faktury kosztowe z podmiotu położonego w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (przerzucanie kosztów). Z kolei podmiot podmiot polski może sprzedawać towary lub usługi do spółek położonych w takich krajach (rajach podatkowych). Towary te lub usługi odsprzedaje spółka położona w raju podatkowym dalej z dużym zyskiem, nie płacąc od generowanego dochodu żadnego lub bardzo niski podatek.

W związku ze zjawiskiem przerzucania dochodów kraje Unii Europejskiej (i nie tylko) stosują wiele obostrzeń ograniczających tego rodzaju praktykę. Odpowiednie regulacje zostały też wprowadzone do polskiego podatku dochodowego: w art. 11 PDOFizU i art. 25 PDOFizU. Przepisy te mają służyć ograniczaniu transferu zysków między podmiotami gospodarczymi (art. 11 PDOFizU został szczegółowo omówiony w komentarzu do podatku dochodowego od osób prawnych). Ponadto polskie przepisy wprowadzają również obowiązek dokumentacyjny w art. 25a PDOFizU (więcej na ten temat w punkcie 1.4 niniejszego działu).

Należy równocześnie zaznaczyć, iż wspomniane przepisy art. 11 PDOFizU i art. 25 PDOFizU nawiązują do art. 9 umowy modelowej OECD, który pojawia się w umowach międzynarodowych i ma na celu regulować kwestię transferu zysku między podmiotami położonymi w różnych krajach.

Mniej atrakcyjną formą przerzucania dochodów jest wykorzystywanie w strukturach optymalizacyjnych krajów, oferujących niższe stawki podatkowe. W takim przypadku transfer dochodu dokonywany jest do podmiotu położonego w kraju, w którym obowiązuje niższa stawka podatku. Przykładem takiego zjawiska może być przypadek osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w krajach skandynawskich, gdzie poziom opodatkowania dochodów jest znacznie wyższy niż 19% polski podatek liniowy, w związku z czym skłania do przerzucenia jak największej części dochodów do Polski. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż w przypadku transferu zysków pomiędzy różnymi krajami pierwszeństwo mają przepisy umowy międzynarodowej nad regulacjami zawartymi w prawie krajowym.

Zjawisko przerzucania dochodów nie ogranicza się do przypadków transferu dochodów pomiędzy krajami stosującymi różne stawki lub nieopodatkowującymi transakcji. Korzyści z takich operacji można osiągać również w ramach jednego kraju. Przykładowo podmioty działające w Polsce mogą dokonywać transferów dochodu w związku z korzystaniem z różnych form opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych (np. podatek ryczałtowy i liniowy). Z kolei między podmiotami podlegającymi regulacjom PDOPrU występuje zasadniczo jedna stawka podatkowa, niemniej jednak wymierne korzyści może przynieść takie transferowanie dochodów, które spowoduje „skonsumowanie” strat wygenerowanych przez poszczególne podmioty.

Jeśli chodzi o ograniczanie zjawiska przerzucania dochodów to zasadniczo można wskazać na dwa podstawowe narzędzia. Pierwszym z nich jest sporządzanie dokumentacji zgodnie z art. 25a PDOFizU. Dokumentacja ta ma na celu właśnie wykazanie, że w ramach danej transakcji nie dochodzi do transferowania zysków, a warunki zostały ustalone w taki sposób, w jaki ustalone by były, gdyby były dokonywane przez podmioty niezależne. Dokumentacja potwierdzająca rynkowy charakter transakcji stanowi istotny dowód na brak przerzucania zysków. Ponadto od dnia 1 stycznia 2006 r. podmioty gospodarcze mają możliwość korzystania z innego narzędzia jakim są tzw. porozumienia cenowe. W ramach tej instytucji podatnicy mogą, zgodnie z przepisami OrdPU ustalić w porozumieniu z Ministerstwem Finansów ceny oraz metody ich kalkulacji w ramach dokonywanych operacji gospodarczych. W rezultacie potwierdzone przez Ministerstwo Finansów ceny nie mogą być kwestionowane przez organy podatkowe.

Podsumowując część rozważań dotyczącą zjawiska przerzucania dochodów należy wskazać, iż zjawisko przerzucania dochodów jest generalnie uznawane za szkodliwe, w związku z czym należy mu przeciwdziałać. Zjawisko to może występować zarówno w relacji pomiędzy podmiotami krajowymi, jak i w międzynarodowych relacjach gospodarczych.

Obecnie funkcjonują różne rozwiązania mające na celu ograniczanie transferu dochodów zarówno na gruncie unijnych, jak i krajowych przepisów. Na gruncie PDOFizU podmioty powiązane dokonujące transakcji pomiędzy sobą są zobowiązani w przypadku przekroczenia określonego progu wartości transakcji do sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Ponadto podatnicy mają możliwość zabezpieczenia swojej pozycji podatkowej z punktu widzenia cen transferowych poprzez zawarcie porozumienia cenowego z Ministrem Finansów.

W przypadku ustalenia, iż przedsiębiorca zaniża swoje dochody poprzez przeprowadzanie transakcji z podmiotem powiązanym, organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) dokonują oszacowania dochodów takiego przedsiębiorcy przy zastosowaniu cen rynkowych. Dodatkowo przepisy PDOFizU przewidują możliwość zastosowania w tym wypadku sanacyjnej stawki podatku dochodowego w wysokości 50%, a przepisy KKS nałożenie sankcji na osoby odpowiedzialne w spółce za rozliczenia podatkowe.

Podmioty powiązane – rodzaje powiązań

Pojęcie podmiotów powiązanych zostało zdefiniowane w art. 25 PDOFizU, który wskazuje konkretne przypadki powiązań pomiędzy różnymi kategoriami podatników. Podmiotem powiązanym w rozumieniu PDOFizU może być podmiot krajowy lub podmiot zagraniczny. Podmiot krajowy to podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, natomiast podmiotem zagranicznym jest „osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą. W odniesieniu do wspomnianych podatników PDOFizU przewiduje kilka typów możliwych powiązań:

- podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

- podmiot zagraniczny bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego,

- te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

W ramach wskazanego przepisu wymagane jest doprecyzowanie niektórych pojęć użytych przez ustawodawcę w celu określenia rzeczywistego katalogu powiązań skutkujących odpowiednimi konsekwencjami na gruncie PDOFizU. W szczególności przepisy opisujące powiązania podatników posługują się pojęciami „przedsiębiorstwa”, „miejsca zamieszkania” oraz „siedziby” i „zarządu”. Pojęcia te, choć szczegółowo nie zdefiniowane w samych przepisach PDOFizU nie powinny raczej być źródłem wątpliwości. W każdym przypadku bowiem uzasadnione i racjonalne wydaje się posłużenie się definicjami stworzonymi na gruncie prawa cywilnego. W szczególności dotyczy to definicji przedsiębiorstwa, albowiem art. 4a PDOFizU odsyła bezpośrednio do KC w celu zdefiniowania tego pojęcia. Zgodnie zatem z treścią art. 55¹ KC „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej”. Miejsce zamieszkania zdefiniowane zostało w art. 25 KC, zgodnie z którym jest to „miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu”. Natomiast w odniesieniu do pojęć siedziby i zarządu właściwe wydaje odwołanie się do przepisów i praktyki, jaka ukształtowała się w ramach instytucji nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego. W tym przypadku uwzględnić również należy treść Konwencji Modelowej OECD oraz Komentarza do tego dokumentu (więcej na temat definicji siedziby oraz zarządu osoby prawnej w rozdziale dotyczącym nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego).

Warto zaznaczyć, iż wskazanie osób prawnych jako podmiotów powiązanych nie oznacza, że wskazana regulacja ma zastosowanie do osób prawnych. Odpowiednie regulacje dotyczące powiązań gospodarczych zostały ujęte w art. 11 PDOPrU – są to praktycznie identyczne przepisy dotyczące podmiotów powiązanych do tych, jakie obowiązują na gruncie PDOFizU – i to one regulują zasady ustalania dochodu w przypadku osób prawnych. Przepisy PDOFizU stosowane są do osób fizycznych, dla których podmiotem powiązanym jest osoba prawna. 

Podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy są również podmioty działające wyłącznie na rynku krajowym. Zgodnie z art. 25 ust. 4 PDOFizU powiązanie wystąpi w szczególności w następujących sytuacjach:

- podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

- te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

W odniesieniu do powiązań pomiędzy podmiotami krajowymi ustawodawca wprowadził dodatkowe kryterium skutkujące istnieniem powiązań w rozumieniu przepisów PDOFizU: