strona główna baza prawa podatkowego . . . podstawa opodatkowania w podatku od spadków i darowiznpodstawa opodatkowania w podatku od spadków i darowizn

Podstawa opodatkowania w podatku od spadków i darowizn

Podstawa opodatkowania to jeden z obligatoryjnych elementów konstrukcyjnych każdego podatku. „(…) jest konkretyzacją przedmiotu opodatkowania, która może mieć wymiar albo ilościowy (sztuki psów, powierzchnia w m², ha przeliczeniowe lub fizyczne), albo wartościowy (złotówkowy wymiar dochodu, przychodu, obrotu)”.* Od podstawy opodatkowania należy odróżnić podstawę obliczenia podatku, ponieważ wartościowo ujęta podstawa opodatkowania może podlegać wynikającym z przepisów prawa podatkowego korektom, tj. odliczeniom lub doliczeniom do niej określonych kwot. Podstawa obliczenia podatku to skorygowana podstawa opodatkowania.* Określenie podstawy wymiaru podatku od spadków i darowizn ma miejsce w rozdziale 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawową rolę w tym przedmiocie odgrywa art. 7 przywołanej ustawy. Ogólna definicja podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn znajduje się w ust. 1 art. 7 u.p.s.d., według którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Czysta wartość

Zgodnie z ustawą podstawę opodatkowania stanowi tzw. „czysta wartość”, która podlega ustaleniu na podstawie dwóch kryteriów tj. stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca, wymieniając te kryteria, nie przypadkowo używa spójnika „i” między nimi. Oznacza to, że powinny być one stosowane łącznie. Przykładowo z chwilą stwierdzenia nabycia spadku po kilkudziesięciu latach od dnia otwarcia spadku mamy do czynienia z tzw. odnowieniem obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji nie ma znaczenia, jaka była wartość nieruchomości w chwili otwarcia spadku, ale jaka jest w momencie ponownego powstania obowiązku podatkowego. Odnośnie do stanu nieruchomości obowiązuje odwrotna zasada: nie ma znaczenia, jaki jest stan nieruchomości w momencie ponownego powstania obowiązku podatkowego np. jeśli nieruchomość została zabudowana budynkiem biurowym), ale jaki był jej stan w chwili nabycia, czyli otwarcia spadku (np. niezabudowanej nieruchomości rolnej).* Używa się również określenia „według stanu”, a więc należy brać pod uwagę nie tylko stan fizyczny rzeczy, ale również stan prawny, tj. różne obciążenia dotyczące rzeczy i praw majątkowych.*

Zgodnie z art.7 ust.1 u.p.s.d. zdanie drugie, jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jest to wyjątek od zasady pomijania ubytków w rzeczach i prawach pomiędzy dniem nabycia a dniem wymiaru podatku. Potwierdza to orzeczenie WSA w Warszawie: „Koszty związane z rzeczą lub obniżenie jej wartości wskutek upływu czasu nie mogą być uznane za wydatki stanowiące długi lub ciężary spadkowe, ponieważ nie wynikają z obowiązków majątkowych spadkodawcy, czyli z roszczeń wobec spadkobierców”.* Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia „siła wyższa”. Sąd Najwyższy w jednym z wyroków stwierdził, że „według klasycznej definicji siły wyższej jest to zdarzenie pochodzące z zewnątrz przedsiębiorstwa (przy czym chodzi nie tylko o zewnętrzność w znaczeniu fizycznym, ale i funkcjonalnym) i nadzwyczajne, a więc występujące tak gwałtownie lub niespodziewanie, że niemożliwe jest zapobieżeniem środkami normalnie używanymi w tym celu”.* Zdarzenia związane z siłą wyższą, które mogą powodować ubytki to przykładowo: pożar, wichura, powódź.

Długi i ciężary

By prawidłowo określić tzw. czystą wartość, trzeba zdefiniować pojęcie długów i ciężarów, bowiem podstawą opodatkowania jest wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu właśnie długów i ciężarów. Według wyroku NSA „ pojęcie <<długów>> w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych nakładów na przedmiot spadku. Przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu długów i ciężarów obciążających nabyty spadek, zaś wyliczenie dokonane w art. 7 ust. 3[[a]] ustawy jest przykładowe”.* Ciężarem z kolei będzie inne niż dług obciążenie rzeczy bądź praw będących przedmiotem spadku lub darowizny.* Przykładem ciężaru będzie zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.s.d[[a]] .  zapis lub polecenie jeżeli zostało wykonane. Więcej przykładów długów i ciężarów pomniejszających podstawę opodatkowania wymienionych jest w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. i są to:

a)    koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej  choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku;

b)    koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie;

c)    koszty postępowania spadkowego;

d)    wynagrodzenie wykonawcy testamentu;

e)    obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie;

f)     wypłaty z tytułu zachowku

g)    inne obowiązki wynikające z przepisów kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Trzeba pamiętać, że nie jest to katalog zamknięty. O tych innych obowiązkach wynikających z kodeksu cywilnego stanowi np. art. 939 k.c. i tak: małżonek dziedziczący z ustawy w zbiegu z innymi spadkobiercami, wyjąwszy zstępnych spadkodawcy, którzy mieszkali z nim razem w chwili jego śmierci, może żądać ze spadku ponad swój udział spadkowy przedmiotów urządzenia domowego, z których za życia spadkodawcy korzystał wspólnie z nim lub wyłącznie sam. Innym przykładem jest uregulowanie z art. 938 k.c[[a]] .

WSA w Warszawie w jednym z wyroków podkreślił, że: „Długi spadkowe nie podlegają waloryzacji, bowiem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn bezpośrednio nakazuje ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, a zatem odnosi się jedynie do tzw. aktywów spadku. Nie zawiera natomiast, podobnie jak ust. 3, analogicznej zasady w stosunku do długów i ciężarów spadkowych”.* Długi i ciężary już wykonane potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia poniesienia.*[[a]]

W ustawie nie znajdziemy wyliczenia długów i ciężarów w przypadku darowizny. Z art. 7 ust. 2 u.p.s.d.[[a]] wynika, że ciężarem darowizny jest polecenie, jeżeli zostało wykonane. Do innych ciężarów i długów darowizny można zaliczyć: wartość opieki, jaką zgodnie z umową darowizny ma sprawować obdarowany, oraz wartość służebności ustanowionej w umowie darowizny.* Niestety dla podatnika, to że długi i ciężary darowizny pomniejszają wartość podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn nie jest równoznaczne z zupełnym brakiem zainteresowania ze strony państwa ich wysokością. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit d [[a]] ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa darowizny wyłącznie w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy. Zatem „(…) wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wartość długów i ciężarów obciążających przedmiot darowizny w wypadku ich przejęcia przez obdarowanego stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.*

W przypadku zasiedzenia, zgodnie z art. 7 ust. 4 i 5 u.p.s.d.[[a]] wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych przez nabywcę podczas zasiedzenia, również wybudowanie budynku na zasiedzianej nieruchomości.

Art. 7 u.p.s.d. określa zasady wyodrębniania podstawy opodatkowania. Można natomiast stwierdzić, że art. 8[[a]] wspomnianej ustawy pełni rolę pomocniczą, pozwalającą dookreślić te zasady. Przepis ten wskazuje wzory ustalania wartości nabytych rzeczy i praw stanowiących podstawę opodatkowania. Z analizy ust. 1 i 1a można wysnuć wniosek, że dokonano rozróżnienia między nabyciem rzeczy i praw majątkowych oraz praw do wkładów oszczędnościowych. I tak w pierwszym przypadku do ustalenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość nabytych rzeczy i praw w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W drugim przypadku zaś, jako podstawę opodatkowania przyjmuje się wysokość wkładów oszczędnościowych na podstawie wysokości ustalonej przez fundusz inwestycyjny, zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Sposób ustalania wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.s.d.[[a]] obowiązek ustalenia wartości rzeczy i praw będących podstawą opodatkowania spoczywa w pierwszej kolejności na nabywcy tych rzeczy czy praw. By prawidłowo dokonać wyceny powinien on kierować się pewnymi kryteriami wskazanymi w ust. 3 przywołanego artykułu. I tak, przeciętną cenę ustala się na podstawie cen:

a) w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku;

b) z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia;

c) z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Rzeczy tego samego rodzaju to np. 2 samochody albo 2 nieruchomości, gatunek natomiast to dookreślenie rodzaju. W podanych przykładach będzie nim konkretna marka samochodu np. Audi A3 i wiele cech nieruchomości np. jej położenie, funkcje, wielkość, sąsiedztwo, możliwość podziału czy zagospodarowania, komunikacja itp.

Ważnym kryterium przy wycenie wartości rzeczy jest miejsce jej położenia. Należy badać ceny rzeczy (praw) w tej samej miejscowości, w dodatku mających podobną lokalizację. Czasami trudno jest sprostać ściśle temu kryterium albowiem zdarza się, że w danej miejscowości podobne transakcje nie mają miejsca. Zgodnie z orzecznictwem, jeżeli na terenie danej miejscowości nie występowały przypadki obrotu rzeczami tego samego rodzaju, można przyjąć przypadki z miejscowości najbliżej położonych.*