strona główna baza prawa podatkowego . . . podstawa opodatkowania w podatku akcyzowympodstawa opodatkowania w podatku akcyzowym

Podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym

1. Regulacje dotyczące podstawy opodatkowania

Podstawa opodatkowania to ilościowo bądź wartościowo ujęty przedmiot opodatkowania. Podstawa opodatkowania w ujęciu ilościowym to np. objętość, powierzchnia, ciężar, ilość sztuk. Z kolei ujęcie wartościowe to np. wartość sprzedaży, wartość rynkowa, przychód, dochód itd. Wybór właściwego ujęcia podstawy opodatkowania dla danego przedmiotu opodatkowania jest kwestią przyjętej techniki podatkowej, uwarunkowanej z reguły wymogami polityki podatkowej.

W przypadku akcyzy w ustawie z dnia 6. grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm., dalej AkcU), zastosowano różne postacie ujęcia podstawy opodatkowania w stosunku do poszczególnych wyrobów, począwszy od ujęcia ilościowego (objętość, ilość sztuk, własności fizyczne wyrażone tzw. wartością opałową) aż do ujęcia wartościowego (cena sprzedaży). Oczywiście przyjęcie adekwatnej metody określania podstawy opodatkowania jest istotne także z tego względu, że nieprawidłowo lub w nadmiernie skomplikowany sposób określona podstawa opodatkowania prowadziłaby do powstawania trudności w procesie wymiaru i poboru podatku.

Przepisy określające podstawę opodatkowania wyrobów poddanych opodatkowaniu akcyzą zawarte są w przepisach Działu IV ustawy o podatku akcyzowym, który nosi tytuł „Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy”, oraz w Dziale V „Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych”.

Zasady, na jakich ustala się podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku wyrobów energetycznych zawarte są w dziale IV, a konkretnie w art. 88 AkcU. Ten sam przepis dotyczy także podstawy opodatkowania w przypadku energii elektrycznej. Kwestia podstawy opodatkowania w zakresie poszczególnych wyrobów alkoholowych regulowana jest w art. 93 – 97 AkcU. Podstawa opodatkowania przy wyrobach tytoniowych wynika z przepisów art. 99 ust. 2 AkcU. Zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku samochodów osobowych regulują przepisy art. 104 AkcU.

2. Podstawa opodatkowania w przypadku wyrobów energetycznych

Zgodnie z art. 88 ust. 1 AkcU, co do zasady podstawą opodatkowania w przypadku większości wyrobów energetycznych - w zależności od rodzaju tych wyrobów - jest przede wszystkim ilość wyrobów wyrażona:

1) w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C (dotyczy to np. olejów napędowych, benzyn, niektórych olejów opałowych, olejów smarowych a także gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych),

2) w kilogramach gotowego wyrobu (dotyczy to m.in. niektórych olejów opałowych).

Należy jednak zauważyć, że w przypadku tzw. użycia niezgodnego z przeznaczeniem w sensie art. 88 ust. 3 AkcU, a więc wówczas, kiedy do celów napędowych pojazdów silnikowych, łodzi lub samolotów (z wyłączeniem celów żeglugi) użyte zostanie paliwo opałowe lub też olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi (tzw. olej żeglugowy), to podstawę opodatkowania w tym przypadku stanowić będzie ilość tego paliwa lub oleju, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza (dystrybutora) paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Za użycia paliw opałowych lub olejów napędowych niezgodnie z przeznaczeniem - zgodnie z art. 88 ust. 4 AkcU - uznaje się także samo ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza (dystrybutora) paliw.

Jeśli natomiast chodzi o wyroby węglowe, a więc mówiąc w uproszeniu węgiel kamienny, węgiel brunatny i koks, to w tym przypadku podstawę opodatkowania zgodnie z art. 88 ust. 1 AkcU stanowi ich wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Dodać przy tym trzeba, że ustawodawca od 2012 r. w nowo wprowadzonym art. 88 ust. 6 AkcU ustalił i dodatkowo zróżnicował wartości opałowe dla celów określania podstawy opodatkowania w odniesieniu do poszczególnych wyrobów węglowych.

I tak wartości opałowe poszczególnych wyrobów węglowych wynoszą odpowiednio:

- 23,8 GJ/1000 kilogramów dla węgla (kamiennego) objętego pozycją CN 2701;

- 8,6 GJ/1000 kilogramów dla węgla brunatnego objętego pozycją CN 2702;

- 27,5 GJ/1000 kilogramów dla koksu objętego pozycją CN 2704.

Należy podkreślić, że takie zróżnicowanie „wartości opałowej” na etapie obliczania podstawy opodatkowania automatycznie przełożyć musi się na zróżnicowanie efektywnego obciążenia poszczególnych rodzajów wyrobów węglowych, które to zróżnicowanie wystąpi w efekcie mimo zastosowania jednej i tej samej stawki akcyzy dla wszystkich wyrobów węglowych. Stawka ta wynosi jednolicie 1,28 zł od GJ, jednak po uwzględnieniu różnic w podstawie opodatkowania efektywna stawka od tony węgla kamiennego, węgla brunatnego czy koksu jest różna, ponieważ różne są wartości opałowe tych wyrobów.

3. Podstawa opodatkowania w przypadku energii elektrycznej

Podstawą opodatkowania w przypadku energii elektrycznej jest jej (rzeczywista) ilość wyrażona w megawatogodzinach (MWh). Zasada ta wynika z art. 88 ust. 2 AkcU i odnosi się do rzeczywistej ilości pobranej energii.

Powyższa zasada modyfikowana jest jednak w przypadku nielegalnego poboru energii energetycznej. Jak wynika z art. 88 ust. 2a AkcU, w przypadku nielegalnego poboru podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość szacunkowa, która oczywiście również wyrażona w odpowiednich jednostkach, a więc megawatogodzinach (MWh). Trzeba przy tym podkreślić, że zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 2b AkcU, podmiot, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, jest obowiązany powiadomić właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego o tym fakcie w terminie 7 dni od dnia ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej.

4. Podstawa opodatkowania przy napojach alkoholowych

Do kategorii napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym zalicza się - zgodnie z art. 92 AkcU:

- alkohol etylowy,

- piwo,

- wino,

- napoje fermentowane oraz

- wyroby pośrednie.

Należy w tym miejscu przybliżyć przede wszystkim prawną treść powyższych pojęć, ponieważ ustawodawca na potrzeby opodatkowania akcyzą nadał im pewne specyficzne rozumienie, odbiegające od potocznego znaczenia tych określeń.

I tak, jak wynika z art. art. 93 ust. 1 AkcU, kategoria „alkohol etylowy” w rozumieniu ustawy obejmuje:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Z kolei piwo w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym to wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. taka definicja piwa wynika z art. 94 ust. 1 AkcU.

Wino w rozumieniu ustawy zgodnie z art. 95 ust. 1 AkcU to z kolei:

1) wino niemusujące - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wina musującego określonego w pkt 2:

- o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości, pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji, albo

- o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 15% objętości, lecz nieprzekraczającej 18% objętości, pod warunkiem że nie zawierają żadnych dodatków wzbogacających oraz że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;

2) wino musujące - wszelkie wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 oraz objęte pozycją 2205, które łącznie spełniają następujące warunki:

- znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze,

- mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości,

- cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Napoje fermentowane w rozumieniu ustawy zgodnie z art. 96 ust. 1 AkcU to: