strona główna baza prawa podatkowego . . . podstawa opodatkowania i wysokość podatku dochodowego od osób prawnychpodstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych

Podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych

W ramach niniejszego działu omówione zostały kwestie związane z podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Część zagadnień związanych z podstawą opodatkowania, w tym w szczególności definicja dochodu i przychodu oraz sposób kalkulacji dochodu zostały przedstawione w rozdziale dotyczącym przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Niniejszy rozdział poświęcony jest głównie odliczeniom od podstawy opodatkowania, które przewidziane zostały w PDOPrU, tj. w szczególności odliczeniu darowizn oraz niektórych kredytów, jak również wydatków na nabycie nowych technologii. Omówienie obejmuje zasady dokonywania poszczególnych odliczeń, jak również obowiązki podatników związane z dokonywaniem tych odliczeń.

Podstawa opodatkowania jest jednym z elementów konstrukcyjnych podatku obok przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Z punktu widzenia konstrukcji podatku pierwotnym pojęciem jest przedmiot podatku. To właśnie przedmiot podatku stanowi podstawę dla określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 PDOPrU podstawę opodatkowania stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo 7a ust. 1 PDOPrU, po dokonaniu odliczeń, o których mowa we wspomnianym przepisie. Warto w tym miejscu przypomnieć, iż w przepisach art. 7 i 7a ust. 1 PDOPrU wskazano również na możliwość odliczenia od dochodu straty z lat ubiegłych. Szczegóły dotyczące kalkulowania dochodu oraz rozliczania straty zostały omówione w ramach rozdziału dotyczącego przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach niniejszego działu omówione zostały odliczenia od dochodu, których dokonuje się po odliczeniu strat. W obecnym stanie prawnym obowiązują jedynie dwie kategorie odliczeń:

- odliczanie darowizn,

- odliczanie niektórych umorzonych kredytów w bankach związanych z restrukturyzacją przedsiębiorstw.

Dodatkowo, w art. 18b PDOPrU ustawodawca umożliwił odliczanie wydatków na nowe technologie.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na różnicę pomiędzy pojęciem dochodu oraz podstawy opodatkowania. Pojęcia te choć pozostające ze sobą w ścisłym związku (zgodnie bowiem z wspomnianą definicją podstawą opodatkowania jest właśnie dochód), jednakże nie powinny być utożsamiane. Dochód obliczany zgodnie z odpowiednimi przepisami PDOPrU stanowi bowiem punkt wyjścia dla obliczenia podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania reprezentuje bowiem ostateczną kwotę podlegającą opodatkowaniu, która co prawda może, ale nie musi być równa kwocie obliczonego dochodu.

W sposób odrębny określana jest podstawa opodatkowania dla przychodów opodatkowanych ryczałtowo (art. 21 i 22 PDOPrU), do których należą m.in. przychody z dywidend, odsetek, należności licencyjnych, itp. W przypadku tych przychodów podstawa opodatkowania nie jest obniżana o odliczenia, o których mowa w art. 18 PDOPrU.

Warto zauważyć, iż obecnie obowiązujący katalog odliczeń jest bardzo wąski. Przez ostatnie lata ustawodawca systematycznie likwidował kolejne kategorie odliczeń (do tej pory usunięte zostały punkty 2 – 6 ust. 1 art. 18 PDOPrU), wśród których można było odnaleźć m.in.:

- odliczenie wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku (nie obowiązuje od dnia 1 stycznia 1999 r.),

- odliczenie kwoty równej funduszowi wynagrodzeń dla osób pozbawionych wolności i zatrudnionych u podatnika innego niż przywięzienny zakład pracy (nie obowiązuje od 1 stycznia 2004 r.).

Należy pamiętać jednakże, iż ulgi podatkowe, do jakich z pewnością należałoby zaliczyć odliczenia od dochodu uregulowane w przepisach, nie są elementem konstrukcji podatku, a jedynie narzędziem, pozwalającym państwu na wpływanie na określone zachowania podatników. Z obecnego stanu prawnego wynika zatem, iż priorytetem jest zwiększenie wpływów budżetowych poprzez zmniejszenie możliwości obniżania podstawy opodatkowania. Jako wyjątek pozostawiono możliwość odliczania darowizn, co jak należy przypuszczać, ma zachęcać przedsiębiorców do udzielania tej formy pomocy materialnej.

Odliczanie darowizn

Darowizna – regulacje prawa cywilnego

W celu zdefiniowania pojęcia darowizny należy odwołać się do odpowiednich przepisów KC. Zgodnie z przepisami prawa cywilnego, darowizna jest umową, a nie jednostronną czynnością prawną. Jak stanowi bowiem art. 888 § 1 KC, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest zatem bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swojego majątku na rzecz innej osoby. Świadczeniem w darowiźnie nie muszą być tylko pieniądze, mogą to być także inne rzeczy ruchome bądź nieruchomości, jak również zbywalne prawa majątkowe. Jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru wraz z podatkiem od towarów i usług, w części przekraczającej kwotę podatku naliczonego, którą podatnik ma prawo odliczyć zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej darowizny. Określając wartości tych darowizn, stosuje się odpowiednio art. 14 PDOPrU Oznacza to, że wartość darowizny musi być ustalana według cen rynkowych. Gdyby wartość darowizny znacznie odbiegała od ceny rynkowej, organ podatkowy może wezwać podatnika do wyjaśnienia tej różnicy. Jeśli podatnik nie umiałby wyjaśnić tej różnicy lub nie zmieniłby wartości darowizny, organ podatkowy może ustalić wartość darowizny na rynkowym poziomie, wykorzystując procedurę omówioną w art. 14 PDOPrU

Cechą darowizny jest jej nieodpłatność, która oznacza, że darczyńca nie spodziewa się, nie oczekuje żadnego świadczenia wzajemnego ze strony osoby obdarowanej. Jeśli takie nastawienie czy też porozumienie między stronami co do ewentualnych świadczeń wzajemnych istnieje, to nie można mówić wówczas o darowiźnie. Jako przykład można wskazać na tezy kilku orzeczeń sądowych, w których sąd odmówił uznania konkretnej umowy za darowiznę z powodu jej wzajemności.

W wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 1997 r., III SA 67/96, LEX nr 31599, Sąd uznał: "Wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonując darowizny, oczekiwał on w zamian określonych korzyści płynących z faktu finansowania celu, jakim jest budowa kanalizacji. Z pism Urzędu Miasta oraz Społecznego Komitetu Budowy Kanalizacji jednoznacznie wynika, że osoby, które nie uiszczą opłaty partycypacyjnej, nie powinny otrzymać zgody na wykonywanie przyłączy kanalizacyjnych i odprowadzenia ścieków do wybudowanej sieci. Skarżący nie może więc skorzystać z odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 [obecnie art. 26 ust. 1 pkt 9 - przyp. aut.] ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych".

W kolejnym orzeczeniu NSA z dnia 21 lutego 1995 r., SA/Wr 1958/94, POP 1998, z. 6, poz. 228, czytamy: "Składka na rzecz spółki wodnej, do której przynależy podatnik, nie jest darowizną na rzecz tej spółki w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych".

W innym wyroku NSA z dnia 18 grudnia 1998 r., III SA 1769/97, POP 2000, z. 3, poz. 84, zawarto konkluzję: "Majątek wniesiony do fundacji nie może być uznany za darowiznę w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych".

Należy jednocześnie pamiętać, że darowizna może zawierać polecenie, które polega na tym, że darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem. Wówczas umowa nie traci charakteru darowizny. Ponadto, w niektórych przypadkach możemy mieć do czynienia z umowami mieszanymi, które częściowo są umowami wzajemnymi, zaś w części są darowiznami.

Jak orzekł NSA w wyroku z dnia 29 września 1995 r., SA/Gd 1043/94, LEX nr 26984: "Rada Pracownicza Przedsiębiorstwa podjęła uchwałę o zakwalifikowaniu kosztów działalności międzyzakładowej przychodni zdrowia jako darowizny na cele ochrony zdrowia, podlegającej odliczeniu od dochodu przy ustaleniu podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1a ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie uznając tego odliczenia, organy podatkowe podkreśliły, że nie można przyjąć, aby miała miejsce darowizna, skoro pracownicy Przedsiębiorstwa korzystali z usług przychodni. Takie rozstrzygnięcie narusza przepisy ustawy podatkowej. Pomijając nawet okoliczność, że zgodnie z art. 893 k.c. darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania, zauważyć należy, iż wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników mogą być zaliczane na ogólnych zasadach do kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza gdy obowiązek ich poniesienia wynika z właściwych przepisów (np. układów zbiorowych pracy). W każdym bądź razie bezzasadne byłoby pozbawienie podatnika udogodnień wynikających z ustawy podatkowej tylko z tego względu, że nie można ściśle określić, w jakim zakresie przekazana suma na rzecz przychodni stanowiła "czystą" darowiznę, a w jakim równała się dodatkowemu świadczeniu na rzecz pracobiorców".

W innym wyroku z dnia 9 stycznia 1998 r., I SA/Gd 414/96, LEX nr 32112, NSA uznał, że: "Wartości nagrody ufundowanej najlepszemu sportowcowi, a nie uczestnikowi konkursu, nie można zaliczyć do kosztów reklamy. Nagrodę tę należy dla celów podatkowych potraktować jako bezpłatne przysporzenie majątkowe mające charakter darowizny, które, stosownie do postanowień ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 14), nie jest kosztem uzyskania przychodów".

Kończąc rozważania o istocie darowizny, należy zauważyć, że nie każde nieodpłatne świadczenie stanowi darowiznę. Zgodnie z przepisem art. 889 k.c., nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia:

- gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu,

- gdy ktoś zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nienabyte.

Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2001 r., I SA/Gd 1738/00, POP 2003, z. 4, poz. 120: "Do darowizn nie zalicza się także takich świadczeń nieodpłatnych, jak: nagrody państwowe, nagrody wynikające z przyrzeczeń publicznych, nagrody wypłacane pracownikom i byłym pracownikom, zasiłki wypłacane bezrobotnym itp. Charakter tych świadczeń przesądza o niemożliwości traktowania ich jako darowizn".

Zasady odliczania darowizn na gruncie PDOPrU

Zgodnie z art. 18 ust. 1 PDOPrU, odliczeniu podlegają darowizny przekazane na cele wymienione w art. 4 u.d.p.p.w. lub na cele kultu religijnego. Jednocześnie ustawodawca wprowadził limit omawianego odliczenia. Niezależnie od ich przeznaczenia łączna kwota odliczeń darowizn z obu tytułów nie może przekroczyć 10% dochodu (przed odliczeniem strat). Kwota przewyższająca równowartość 10% dochodu nie podlega odliczeniu.

Ponadto odliczeniom nie podlegają darowizny na rzecz: