strona główna baza prawa podatkowego . . . podmioty obowiązane do oznaczania wyrobów znakami akcyzypodmioty obowiązane do oznaczania wyrobów znakami akcyzy

Podmioty obowiązane do oznaczania wyrobów znakami akcyzy

1. Regulacje wyznaczające podmiotowy zakres obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy

Zgodnie z podstawowa regułą wynikającą z przepisów ustawy z dnia 6. grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm., dalej AkcU), do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy co do zasady obowiązane są podmioty, które wprowadzają wyroby akcyzowe do konsumpcji (obrotu) na terytorium kraju. Katalog takich podmiotów w sposób wyczerpujący sprecyzowany został w art. 116 AkcU. Należy jednak zwrócić uwagę, że katalog ten, mimo iż dotyczy strony podmiotowej obowiązku banderolowania, podzielony został przez ustawodawcę na dwie części według kryterium przedmiotowego, mianowicie w zależności od tego, czy do oznaczania wyrobów akcyzowych powinny zostać użyte:

1. podatkowe znaki akcyzy, czy też
2. legalizacyjne znaki akcyzy.

Legalna definicja „znaków akcyzy” sformułowana została wprost w ustawie, w słowniczku pojęć ustawowych w art. 2 ust. 1 pkt. 17 AkcU. Zgodnie z tą definicją, znaki akcyzy to znaki określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Ministra Finansów) , służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania. Jednocześnie w tej samej definicji ustawodawca dokonał podziału znaków akcyzy na podatkowe znaki akcyzy oraz legalizacyjne znaki akcyzy, wskazując również cechy tych znaków. I tak stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. a) AkcU, podatkowe znaki akcyzy są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy. Natomiast legalizacyjne znaki akcyzy, określone z kolei w art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. b) AkcU, są potwierdzeniem prawa podmiotu (obowiązanego do oznaczania wyrobów znakami akcyzy) do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

Wzory podatkowych i legalizacyjnych znaków akcyzy oraz sposoby ich nanoszenia określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2013 r. poz. 56). Weszło ono w życie dnia 15 stycznia 2013 r., zastępując poprzednio obowiązujące rozporządzenie z 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2010 r. Nr 160, poz. 1074 z późn. zm.), które z kolei poprzedzone było rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz. U. Nr 32, poz. 250). Wzory graficzne podatkowych i legalizacyjnych znaków akcyzy oraz sposobyu ich nanoszenia na wyroby akcyzowe określone są szczegółowo w załącznikach do rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

Analizując kwestie podmiotowego zakresu obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy pomocniczo warto również pomocniczo zwrócić uwagę na następujące pisma interpretujące przepisy prawa podatkowego wydawane bezpośrednio przez Ministra Finansów lub w imieniu Ministra Finansów przez upoważnione do tego organy. W tym kontekście wskazać należy następujące pisma:

1. pismo wydane przez Ministerstwo Finansów (Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego) z dnia 7 sierpnia 2009 r. (sygnatura AE4/8170/33/JCD/09/7518IPPP3/443-371/13-6/SM) w sprawie możliwości ponownego oznaczenia podatkowymi znakami akcyzy wyrobów tytoniowych znajdujących się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku gdy wyroby te oznaczone są dotychczasowymi podatkowymi znakami akcyzy, które utraciły ważność z dniem 30 czerwca 2009 r. (Nowe wzory znaków akcyzy na wyroby tytoniowe, Biuletyn Skarbowy 2009/5/20);

2. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 26 maja 2009 r. (sygnatura IPPP3/443-151/09-3/CS) w sprawie zwrotu towaru z przeterminowanymi znakami akcyzy oraz możliwość zgromadzenia towaru przed dniem utraty ważności znaków w celu dokonania spisu;

3. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 31 marca 2009 r. (sygnatura IBPP3/443-65/09/DG) w sprawie podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania odsprzedaży alkoholu etylowego zakupionego od syndyka masy upadłości oraz oznaczania znakami akcyzy sprzedawanego alkoholu etylowego i napojów spirytusowych wyprodukowanych po 1 marca 2009 r. z zakupionego alkoholu etylowego;

2. Podmioty obowiązane do nakładania podatkowych znaków akcyzy

Jeśli chodzi o podatkowe znaki akcyzy, to na podstawie art. 116 ust. 1 AkcU (z zastrzeżeniem art. 116 ust. 1a AkcU) wyróżnić należy sześć kategorii podmiotów obowiązanych do oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy. Są to następujące podmioty:

1. podmiot prowadzący skład podatkowy, który co do zasady powinien dokonać banderolowania wyrobów akcyzowych znajdujących się w jego składzie przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W praktyce zatem banderolowania dokonuje się najczęściej tuż przed wyprowadzeniem wyrobów ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy (zwykle z przeznaczeniem do konsumpcji w kraju). Wyjątek od tej reguły stanowi sytuacja, kiedy podmiotem obowiązanym do oznaczenia wyrobów akcyzowych banderolami podatkowymi jest (wskazany w art. 13 ust. 3 AkcU) właściciel wyrobów akcyzowych, produkowanych lub magazynowanych w usługowym składzie podatkowym. W takiej sytuacji zgodnie z art. 116 ust. 1 pkt 6 AkcU obowiązek banderolowania ciąży na właścicielu wyprowadzanych wyrobów (zob. niżej pkt. 6);

2. importer co do importowanych przez niego wyrobów akcyzowych. Dodatkowo jednak, zgodnie z art. 116 ust. 2 AkcU, obowiązkowi banderolowania wyrobów akcyzowych podlega także podmiot niebędący importerem, o którym mowa w art. 13 ust. 2 AkcU, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła na podstawie przepisów prawa celnego. W takiej sytuacji podmiot ten, zgodnie z art. 13 ust. 2 AkcU, będąc zobowiązanym do uiszczenia cła jest również podatnikiem podatku akcyzowego i w dalszej konsekwencji także podmiotem zobowiązanym do nałożenia polskich podatkowych znaków akcyzy;

3. podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc czynności, w wyniku której nastąpi przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium kraju (Polski);

4. przedstawiciel podatkowy. W tym miejscu warto przypomnieć, że zgodnie z art. 79 ust. 1 AkcU, jeżeli osoba fizyczna zamierza nabyć wewnątrzwspólnotowo, nie w celach prowadzonej działalności gospodarczej, wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium (innego) państwa członkowskiego UE i wyroby te mają być jej dostarczane na terytorium kraju (Polski), to takie nabycie może być dokonane wyłącznie za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego. W takiej sytuacji przyjmuje się, że nabycia wewnątrzwspólnotowego nie dokonuje ta osoba fizyczna lecz przedstawiciel podatkowy (wyznaczany przez sprzedawcę wyrobów). W konsekwencji również to na przedstawicielu podatkowym – jako podmiocie w istocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego - spoczywa obowiązek oznaczenia sprowadzanych wyrobów akcyzowych polskimi podatkowymi znakami akcyzy;

5. podmiot produkujący wyroby akcyzowe poza składem podatkowym na warunkach określonych w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 AkcU. Zgodnie z powołanymi przepisami z możliwości wytwarzania wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym korzystać może:
- producent wyrobów akcyzowych wytwarzanych wyłącznie z surowców opodatkowanych wcześniej akcyzą w kwocie równej lub wyższej niż kwota należna od wyrobów gotowych (art. 47 ust. 1 pkt 1 AkcU),
- niewielki producent win z winogron pochodzących z własnych upraw w ilości do 1000 hektolitrów rocznie (art. 47 ust. 1 pkt 2 AkcU),
- mała niezależna gorzelnia, wytwarzająca do 10 hektolitrów czystego alkoholu etylowego rocznie (art. 47 ust. 1 pkt 4 AkcU),
- producent dokonujący przedpłat akcyzy zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 5 AkcU.
Okoliczność, że wyżej wskazane podmioty mogą wytwarzać określone wyroby akcyzowe bez konieczność prowadzenia produkcji w składzie podatkowym co do zasady nie zwalnia ich jednak z obowiązku banderolowania wyrobów gotowych podatkowymi znakami akcyzy;

6. właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 AkcU. W tym przypadku chodzi o pewną szczególną sytuację, kiedy to wyroby akcyzowe, niebędące własnością podmiotu prowadzącego skład podatkowy, wyprowadzane są z tego składu podatkowego przez właściciela tych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W takiej sytuacji podatnikiem akcyzy z tytułu wyprowadzenia wyrobów poza skład podatkowy jest właściciel wyrobów, który w związku z tym musiał uzyskać wcześniej od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie na wyprowadzanie (własnych) wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a więc tzw. „zezwolenie wyprowadzenia”, o którym mowa w art. 54 ust. 1 AkcU. W rezultacie podmiotem zobowiązanym do oznaczenia wyprowadzanych wyrobów znakami akcyzy jest oczywiście właściciel wyrobów wytwarzanych lub magazynowanych w (cudzym) usługowym składzie podatkowym. Do banderolowania takich wyrobów nie jest natomiast zobowiązany podmiot prowadzący ów usługowy skład podatkowy. Wyroby te bowiem nie są własnością podmiotu prowadzącego usługowy skład podatkowy, to nie on dokonuje ich wyprowadzenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i to nie on jest podatnikiem akcyzy z tego tytułu. Wyroby te wyprowadzane są ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (i w efekcie z reguły trafiają do konsumpcji w kraju) wyłącznie dzięki działaniom podjętym przez ich właściciela na podstawie zezwolenia wyprowadzenia, udzielonego mu przez organ podatkowy. Z tego też względu to właściciel wyprowadzanych wyrobów jest w tym przypadku tak podatnikiem akcyzy, jak i podmiotem zobowiązanym do naniesienia podatkowych znaków akcyzy na wyprowadzane wyroby akcyzowe.

Należy podkreślić, że wszystkie wyżej wymienione podmioty - zgodnie z art. 116 ust. 1 AkcU - objęte są obowiązkiem oznaczania wyrobów podatkowymi znakami akcyzy wówczas, jeżeli są zarejestrowane dla celów akcyzy na podstawie art. 16 AkcU. Ratio legis tego rozwiązania polega na tym, aby...