strona główna baza prawa podatkowego . . . opodatkowanie dochodów z pracy najemnejzasady opodatkowania dochodów z pracy najemnej osiąganych przez polskiego rezydenta podatkowego w państwie z którym polska nie podpisała umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zasady opodatkowania dochodów z pracy najemnej osiąganych przez polskiego rezydenta podatkowego w państwie z którym Polska nie podpisała umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W sytuacji, gdy Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem, w którym podatnik będący osobą fizyczną osiąga dochody z pracy najemnej zastosowanie znajdą przede wszystkim ogólne reguły wyznaczające zakres obowiązku podatkowego.
Osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na to gdzie je osiąga (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwanej dalej „u.p.d.o.f.”).

„1. Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
2a. Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).”

Jednocześnie art. 4a u.p.d.o.f. zastrzega jednak, że:

„Przepisy art. 3 ust. 1 i 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.”

Ponadto warto podkreślić, że za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce uważa się osobę, która:

a) ma w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
b) przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.).

Oznacza to, że osoba, która przebywa w Polsce niedużej niż 183 dni w roku podatkowym może być mimo to uznana za polskiego rezydenta podatkowego, jeżeli ma w Polsce ośrodek interesów życiowych.
Pojęcie ośrodka interesów życiowych nie jest w ustawie zdefiniowane, niemniej w oparciu o zasady prawa międzynarodowego należy przyjąć, że o posiadaniu ośrodka interesów życiowych w danym kraju może przesądzać w szczególności nie tylko fakt, gdzie podatnik aktualnie przebywa np. pracując za granicą, ale fakt gdzie podatnik posiada najbliższą rodzinę (żonę, dzieci), gdzie posiada mieszkanie (własne mienie) lub majątek, z którego czerpie dochody (np. z najmu nieruchomości). W tym kontekście samo wymeldowanie z Polski nie musi być równoznaczne, że podatnik nie posiada w Polsce ośrodka interesów życiowych nawet jeśli nie będzie przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni w danym roku. Dla polskiego fiskusa fakt posiadania najbliższej rodziny w Polsce oraz majątku (np. mieszkania) w Polsce może okazać się istotny dla uznania za polskiego rezydenta podatkowego.
Obywatelstwo jest zwykle jednym z ostatnich kryteriów, które rozstrzyga o rezydencji podatkowej. Za obywatela polskiego uznaje się osobę posiadającą obywatelstwo polskie. W przypadku sporów na tle rezydencji podatkowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują procedurę wzajemnego porozumiewania się między zainteresowanymi państwami.

Warto również zaznaczyć, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określają jurysdykcję podatkową państw będących stronami takich bilateralnych umów w zakresie podatków od dochodu i majątku. Ratyfikowane umowy międzynarodowe stanowią integralną część polskiego systemu podatkowego. Do ich postanowień odwołuje się w szczególności art. 27 u.p.d.o.f. regulujący zasady obliczania podatku dochodowego wg tzw. skali podatkowej. W przepisie tym uregulowano dwie metody opodatkowania dochodów uzyskiwanych za granicą przez podatników będących rezydentami polskimi (tj. mających miejsce zamieszkania w Polsce). Art. 27 ust. 8 stanowi, że:

„Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1,osiągnął również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:
1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.”

Ta metoda obliczenia podatku dochodowego należnego w Polsce nosi nazwę „wyłączenia z progresją”. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą pomimo jego zwolnienia od podatku w Polsce wynikającego bezpośrednio z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest jednak brany pod uwagę przy wymiarze podatku od dochodów uzyskanych przez podatnika na terytorium Polski – poprzez wyliczenie tzw. stopy procentowej podatku. W celu ustalenia stopy procentowej kwotę podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., dzieli się przez sumę dochodów uzyskanych w Polsce i za granicą, a następnie iloraz ten mnoży się przez 100. Tak ustaloną stopę procentową stosuje się do opodatkowania dochodu uzyskanego w Polsce.
Z kolei w art. 27 ust. 9 przewidziano metodę „proporcjonalnego zaliczenia”, zwaną także metodą „kredytu podatkowego”, która polega na tym, że dochody uzyskane przez podatnika za granicą łączy się z dochodami osiągniętymi w Polsce i oblicza podatek dochodowy według określonej w art. 27 ust. 1 skali podatkowej. Obliczony w ten sposób podatek od całości osiągniętych przez podatnika dochodów pomniejsza się następnie o wielkość podatku zapłaconego za granicą. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.:

„Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepis art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.”

Z przepisów art. 27 ust. 9 oraz 8 u.p.d.o.f. wynika, że o zastosowaniu, którejś z opisanych w nich metod opodatkowania rozstrzyga każdorazowo umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z państwem źródła (czyli z państwem, w którym znajduje się źródło przychodów podatnika). Jeśli brak takiej umowy, to stosuje się metodę proporcjonalnego zaliczenia (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.). Przy czym metoda, o której mowa w art. 27 ust. 8 (wyłączenie z progresją) znajdzie zastosowanie tylko w przypadku, gdy podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania osiąga również inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce. Oznacza to, że jeśli podatnik...