strona główna baza prawa podatkowego . . . opodatkowanie dochodów z pracy najemnejopodatkowanie dochodów z pracy najemnej.

Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej.

Jeżeli zgodnie z regułami wyznaczonymi w art. 4 Konwencji Modelowej OECD oraz opartymi na jej treści postanowieniami umowy dwustronnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wyznaczona zostanie rezydencja podatkowa (miejsce zamieszkania) osoby fizycznej, wówczas pojawi się problem dotyczący prawidłowego opodatkowania dochodów takiej osoby, zwłaszcza w przypadku w którym osoba ta uzyskuje takie dochody z pracy wykonywanej w państwie, w którym nie jest rezydentem podatkowym. Należy zatem poddać analizie zagadnienie opodatkowania pracy najemnej wykonywanej poza granicą państwa rezydencji. W tym też celu zasadnym będzie określenie pojęcia pracy najemnej a także ustalenia reguł opodatkowania dochodów z niej pochodzących, które to reguły zawarte są zarówno w Konwencji Modelowej, jak i w poszczególnych umowach dwustronnych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania.

1. Charakter prawny stosunków łączących rezydentów danego państwa z zagranicznym pracodawcą.

Istnieją dwa zasadnicze rodzaje więzi, jakie mogą się pojawić w relacjach pomiędzy pracodawcą oraz pracownikiem. Możliwy jest bowiem stosunek pracy albo też stosunek cywilny. Stosunek cywilny może przybierać postać umowy zlecenia*, umowy o dzieło* lub też umowy nienazwanej, do której zastosowanie mają przepisy o zleceniu.* Charakter prawny umowy między pracownikiem, będącym rezydentem podatkowym w danym państwie oraz pracodawcą mającym siedzibę za granicą, wyznaczają normy obowiązujące w państwie siedziby pracodawcy. Zatem o charakterze danej więzi prawnej rozstrzygać będą najczęściej kodeksy pracy, czy też inne unormowania regulujące stosunki pracy w danym państwie. Odmienne regulacje w tym zakresie mogą wynikać z postanowień umowy łączącej pracownika z pracodawcą. Inaczej będzie również w przypadku, gdy pracownik wykonuje pracę za granicą, ale pracodawcą jest podmiot mający siedzibę w państwie rezydencji. W tym ostatnim przypadku zastosowanie znajdą wewnętrzne przepisy prawa obowiązujące w kraju miejsca zamieszkania.

Określenie charakteru prawnego umowy wiążącej pracownika z pracodawcą ma zasadnicze znaczenie przy przyporządkowywaniu zarobków pracownika do odpowiedniego źródła przychodów.

W związku z powyższym podkreślić należy, iż o ile o charakterze prawnym umowy zawartej za granicą z tamtejszym pracodawcą decydują zasadniczo uregulowania tam obowiązujące, o tyle rozliczenia danej osoby fizycznej (będącej pracownikiem), do których zobowiązana jest w kraju miejsca zamieszkania, dokonywane są w oparciu o prawodawstwo państwa rezydencji.

Jeżeli zatem w oparciu o unormowania obowiązujące w państwie źródła przychodów uznane zostanie, iż więź łącząca oba wskazane powyżej podmioty (np. pracownika będącego polskim rezydentem oraz pracodawcy nie będącego polskim rezydentem) to stosunek pracy, wówczas wynagrodzenie pracownika zakwalifikowane zostanie przykładowo w Polsce do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. jako stosunek pracy, stosunek służbowy lub spółdzielczy stosunek pracy.

W przypadku zaś, gdy uznane zostanie, iż więź łącząca pracownika z pracodawcą to stosunek stricte cywilnoprawny, wtedy to wynagrodzenie zaliczone zostanie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (przykładowo w Polsce w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji, przy rozliczeniu danej osoby w Polsce, zastosowanie znajdą normy regulujące opodatkowanie przychodów z umowy zlecenia i o dzieło (art. 13 pkt 8 updof), lub też normy dotyczące przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich i umów o podobnym charakterze (art. 13 pkt 9 updof).

2. Postanowienia Konwencji Modelowej OECD dotyczące pracy najemnej.

2.1. Generalne zasady opodatkowania dochodów z pracy najemnej.

Problematykę związaną z opodatkowaniem dochodów z tytułu wynagrodzenia za pracę, w sytuacji gdy praca była wykonywana poza granicami państwa rezydencji, reguluje artykuł 15 Umowy Modelowej oraz oparte na nim umowy dwustronne.

Norma artykułu 15 ust. 1 Umowy Modelowej mówi o dochodach otrzymywanych z tytułu wykonywania pracy zależnej (dependent personal services). Stosownie do niej dochody w postaci wynagrodzenia z pracę i inne podobne świadczenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej mogą być opodatkowane tylko w kraju rezydencji podatkowej danej osoby. Jednakże, jeżeli praca wykonywana jest w drugim kraju będącym stroną umowy, wówczas dochody te mogą podlegać opodatkowaniu w tym drugim kraju, tj. w kraju faktycznego wykonywania pracy.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż Konwencja Modelowa zawiera sformułowanie, zgodnie z którym dany „dochód może być opodatkowany” w drugim państwie, co oczywiście nie oznacza bynajmniej możliwości swobodnego wyboru, w którym państwie taki dochód ma być opodatkowany. Nie wiadomo zresztą kto miałby dokonywać takiego wybory: państwa w drodze jakiegoś dodatkowego porozumienia czy też może sami podatnicy? Sformułowanie „może być opodatkowany” należy rozumieć w ten sposób, że drugie państwo (państwo źródła przychodów) ma prawo opodatkować dochód uzyskany na jego terytorium, jeżeli na podstawie przepisów wewnętrznych obowiązujących w jego systemie prawnym tenże dochód podlega w tym państwie opodatkowaniu. Innymi słowy, jeżeli państwo źródła nałoży podatek na dany dochód (do czego ma prawo), to nie prawem , lecz obowiązkiem podatnika będzie ten podatek uiścić. Podobne stanowisko zawarte jest w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 6 maja 1998 r*, gdzie podkreślono, iż: „Zapis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią <mogą być opodatkowane> nie oznacza prawa wyboru przez podatnika kraju, w którym jego dochody mogą być opodatkowane, lecz prawo opodatkowania dochodu w państwie zamieszkania lub siedziby podatnika z jednoczesnym prawem opodatkowania tych dochodów przez państwo, z którego one pochodzą, w ograniczonym zakresie”.

Należy zatem zauważyć, iż z treści normy zawartej w art. 15 ust. 1 Umowy Modelowej OECD nie wynika zasada opodatkowania dochodów tylko w jednym kraju. Fakt, iż dochody z pracy wykonywanej w państwie źródła tam też są opodatkowane, nie oznacza, iż nie podlegają one opodatkowaniu również w kraju rezydencji danej osoby. Natomiast na skutek zastosowania przewidzianej w umowie metody unikania podwójnego opodatkowania wysokość podatku, podlegającego wpłacie w państwie rezydencji ulegnie stosownemu obniżeniu (lub ewentualnie obowiązek taki w ogóle nie powstanie). Podobne stanowisko, zgodnie z którym dochody mogą być opodatkowane również w państwie rezydencji, zawarte jest w wielu orzeczeniach sądowych* a także w kilku pismach urzędowych*.

Przedstawiona powyżej zasada opodatkowania dochodów z pracy najemnej w państwie źródła ma swoje historyczne uzasadnienie związane z suwerennością państw w sprawach podatkowych. Ponadto zauważyć należy, iż oparta jest ona o mocne argumenty natury ekonomicznej. Wynika to z faktu, iż państwo mające łatwy i bezpośredni dostęp do dochodów będzie - z naturalnych przyczyn - zawsze zainteresowane ich opodatkowaniem. Dodatkowo warto zauważyć, iż uzasadnieniem dla pobierania podatku w państwie źródła może być to, że państwo to stworzyło warunki (prawne, ekonomiczne, społeczne, infrastrukturalne) dla osiągnięcia dochodu i stąd rości sobie naturalne prawo do jego opodatkowania.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez osoby zatrudnione w państwie nie będącym krajem ich rezydencji zastosowanie zasady państwa źródła jest szczególnie uzasadnione.

W treści art. 15 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD posłużono się sformułowaniem „praca jest wykonywana” co oznacza, iż państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód pod warunkiem, że świadczenie pracy odbywa się faktycznie na jego terytorium. Zatem określona osoba musi przebywać fizycznie na terytorium państwa źródła i oczywiście wykonywać tamże pracę. Nie ma natomiast znaczenia miejsce korzystania z uzyskanych dochodów (owoców tejże pracy). Bez znaczenia pozostaje również co do zasady, kwestia dotycząca miejsca siedziby przedsiębiorstwa zatrudniającego, a także miejsce pochodzenia środków, z których wynagrodzenie za pracę zostało wypłacone.

W kontekście powyższego warto zwrócić uwagę na występujące stany faktyczne, w których pojawia się pewien problem interpretacyjny. Są to przypadki, w których praca nie polega na wykonywaniu czynności, lecz na pozostawaniu w gotowości, czy też oczekiwaniu na wykonywanie powierzonych zadań, nawet jeżeli de facto do realizacji tychże zadań nie dochodzi. Wydaje mi się, iż w takich sytuacjach przyjąć należy, iż miejscem wykonywania pracy jest to miejsce, w którym osoba pozostająca w gotowości faktycznie przebywa.

Analizując treść normy zawartej w art. 15 ust. 1 Umowy Modelowej należy również odnieść się do pojęcia „wynagrodzenie”. W oryginalnym brzmieniu Umowy Modelowej posłużono się w tym zakresie sformułowaniem: salaries, wages and other similar renumeration. Zasadnicze znaczenie ma wskazanie „innych podobnych do wynagrodzenia, pensji form rekompensaty za wykonywaną pracę”. Na podstawie powyższego przyjąć należy, że art. 15 ust. 1 stosuje się do szerokiego spectrum sposobów rekompensaty wynikającej z zatrudnienia np. wynagrodzenie w naturze, ubezpieczenie zdrowotne, ubezpieczenie na życie.

Stosowanie art. 15 ust. 1 następuje niezależnie od tego, kiedy nastąpiła wypłata wynagrodzenia za pracę. Zatem dochód osiągnięty przez rezydenta jednego państwa, pochodzący z innego kraju (państwa źródła) i wypłacony po zakończeniu roku podatkowego będzie przedmiotem analizy pod kątem rozwiązań z art. 15 Konwencji Modelowej OECD. Zatem o powstaniu obowiązku podatkowego w państwie źródła decyduje fakt rzeczywistego wykonywania pracy na jego terytorium, nie zaś moment zapłaty wynagrodzenia, ani późniejsza zmiana kraju rezydencji.

Podsumowując rozważania dotyczące normy zawartej w art. 15 ust. 1 Umowy Modelowej należy dojść do wniosku, iż co do zasady o miejscu opodatkowania dochodów z pracy najemnej rozstrzyga miejsce wykonywania pracy. Ustalenie miejsca wykonywania pracy w większości przypadków nie stwarza poważnych trudności. W celu usunięcia wszelkich wątpliwości Komentarz do Umowy Modelowej jasno wskazuje, iż praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

2.2 Pojęcie pracodawcy.

Ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia pracodawcy ma kluczowe znaczenie dla określenia zakresu stosowania konkretnych unormowań Umowy Modelowej OECD oraz opartych na jej treści umowach dwustronnych.

Umowa Modelowa nie definiuje w swej treści pojęcia pracodawcy. Przyjmuje się jednak, że jest nim podmiot, któremu przysługuje prawo do czerpania korzyści z wyników pracy oraz który ponosi ryzyko i odpowiedzialność za efekty pracy. Zatem pracodawcą nie jest podmiot zatrudniający jedynie formalnie pracowników, lecz podmiot faktycznie korzystający z owoców pracy. W praktyce ustalenie podmiotu będącego pracodawcą stwarza niejednokrotnie poważne problemy. Często spotykaną sytuacją, która ma na celu obniżenie kosztów pracy jest zatrudnianie zagranicznych pracowników przez okres krótszy niż 183 dni, z wykorzystaniem specjalnie w tym celu utworzonego przedsiębiorstwa znajdującego się w państwie rezydencji podatkowej pracowników. Tak więc pracodawcą jest formalnie podmiot mający siedzibę w państwie rezydencji osób zatrudnianych, lecz faktycznie jest nim przedsiębiorca mający siedzibę w państwie źródła dochodu. Korzyść podmiotów stosujących takie praktyki polega na tym, iż nie ponoszą one wysokich kosztów zatrudnienia (zarówno płacowych, jak i socjalnych), które musieliby ponieść zatrudniając bezpośrednio dane osoby (ze względu na obowiązujące w danym państwie prawo pracy, czy też ubezpieczeń społecznych).

Wobec powyższego przyjąć należy, iż decydujące znaczenie dla prawidłowego wskazania podmiotu będącego pracodawcą ma ustalenie, który podmiot ponosi odpowiedzialność za rezultaty pracy i który jest upoważniony do wydawania poleceń służbowych.

2.3 Wyjątki od zasady opodatkowania dochodów w państwie źródła.

Od opisywanej powyżej zasady, której treść wyrażona została w art. 15 ust. 1 Umowy Modelowej i zgodnie z którą dochód z pracy najemnej może być opodatkowany w państwie źródła, wprowadzony został wyjątek. Jest on konieczny ze względu na to, iż stosowanie w umowach dwustronnych jedynie regulacji opartej o art. 15 ust. 1 Umowy Modelowej mogłoby spowodować w niektórych sytuacjach znaczne utrudnienia w rozliczaniu się przez podatników z ciążących na nich obowiązków podatkowych. Szczególnie jaskrawo problem ten byłby widoczny w przypadku odbywania przez daną osobę zagranicznych podróży służbowych.* W takiej sytuacji zaistniałaby bowiem konieczność opodatkowania pracy danej osoby w kraju odbywania podróży służbowej, która to praca faktycznie wykonywana była na miejscu przez bardzo krótki okres czasu. W skrajnych przypadkach, ścisłe stosowanie normy wynikającej z art. 15 ust. 1 Umowy Modelowej mogłoby doprowadzić do konieczności opodatkowania osoby odbywającej taką podróż we wszystkich krajach, przez które udaje się do państwa docelowego. Jeśli bowiem czas podróży służbowej zalicza się do czasu pracy, to dana osoba, nawet chwilowo przebywając na terytorium danego państwa, mogłaby zostać obciążona koniecznością dokonania rozliczeń podatkowych w tymże kraju. Oczywistym jest, iż nie istniałyby żadne poważne argumenty natury ekonomicznej przemawiające za pobieraniem od takich osób podatków. Wydaje się bowiem, że koszty związane z rozliczeniem takich osób (ponoszone zarówno przez te osoby, jaki i ich pracodawców oraz organy podatkowe danego państwa) znacznie przewyższałyby korzyści wynikające z opodatkowania takich osób.

Twórcy Konwencji Modelowej OECD, chcąc uniknąć opisywanych powyżej trudności praktycznych, zawarli w niej stosowne unormowania, ułatwiające, w ich zamyśle, rozliczenia podatkowe osób uzyskujących dochody poza krajem swojej rezydencji.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 Umowy Modelowej dochody z pracy najemnej wykonywanej w drugim państwie (państwie źródła) mogą być opodatkowane wyłącznie w państwie miejsca zamieszkania osoby wykonującej pracę (państwie rezydencji), jeżeli spełnione są następujące warunki: