strona główna baza prawa podatkowego . . . odwołanie i postępowanie odwoławcze w sprawach podatkowychodwołanie i postępowanie odwoławcze w sprawach podatkowych

Odwołanie i postępowanie odwoławcze w sprawach podatkowych

Art. 78 Konstytucji RP stanowi, iż " Każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa." Ta wyrażona w Konstytucji zasada dwuinstancyjności znajduje swoje odbicie w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada dwuinstancyjności jest jedną z najważniejszych gwarancji procesowych przyznawanych stronie w toku prowadzonego postępowania, statuuje bowiem prawo strony do wniesienia środka odwoławczego. Oznacza ono przede wszystkim prawo podatnika do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia jego sprawy, przez organ II instancji, co tworzy  po stronie organów państwowych obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa. 

Wszczęcie postępowania odwoławczego przed organem drugiej instancji następuje poprzez wniesienie środka zaskarżenia, jakim jest odwołanie. Środkami zaskarżenia, inaczej środkami prawnymi, nazywamy przewidziane w procedurze administracyjnej instytucje prawne, za pomocą których strona, niezadowolona z wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia, może żądać jego weryfikacji, w celu kasacji lub reformacji. Istotą środków zaskarżenia i tym, co je wyróżnia spośród innych środków weryfikacji aktów administracyjnych, jest sposób uruchamiania procedury weryfikacyjnej, który opiera się na zasadzie skargowości. Zgodnie z tą zasadą środki zaskarżenia uruchamiane są zawsze na wniosek, nigdy zaś z urzędu, a inicjatywa wniesienia środka jest zasadniczo zastrzeżona dla podmiotu posiadającego status strony postępowania. Organ odwoławczy nie może zatem działać z urzędu, a w razie braku odwołania postępowanie przed organem odwoławczym nie znajduje uzasadnienia w prawie i decyzja wydana w takim trybie dotknięta jest wadą nieważności.

Prawidłowo skonstruowany system środków prawnych powinien być oparty na trzech głównych założeniach. Po pierwsze środki prawne muszą mieć charakter tzw. środków doskonałych, co oznacza, że uruchomienie danego środka zobowiązuje właściwy organ do jego rozpatrzenia. Po drugie legitymację do wniesienia środków prawnych powinni posiadać obok stron postępowania także inni jego uczestnicy działający na prawach strony. Po trzecie konieczne jest precyzyjne wyznaczenie granicy pomiędzy poszczególnymi kategoriami środków prawnych w zależności od celu, jakiemu służą, i w zależności od etapu postępowania, w którym są stosowane. Każdy ze środków prawnych musi być uznany za odrębną instytucję prawną i posiadać nazwę odmienną od pozostałych dostępnych stronie środków zaskarżenia. Przejrzystość konstrukcji systemu środków prawnych sprawia, że uprawniony podmiot uruchamiając dany środek jest co do zasady świadomy konsekwencji, jakie może wywołać jego wystąpienie wobec organu podatkowego.* 

Termin odwołanie, jako określenie środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym, został wprowadzony art. 71 Konstytucji marcowej, a następnie utrwalony przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 22 marca 1928r. o postępowaniu administracyjnym. Wcześniej tego rodzaju instytucja procesowa była określana mianem zażalenia, czy też częściej mianem rekursu administracyjnego.* Termin odwołanie był wówczas używany jako określenie środka zaskarżenia występującego w postępowaniu sądowym. W obecnej regulacji pojęcie to oznacza środek zaskarżenia uruchamiający postępowanie odwoławcze przed organem administracji publicznej, jak również przed sądem powszechnym. Odwołanie jest również podstawowym środkiem prawnym w postępowaniu podatkowym, zarówno ze względu na krąg decyzji podlegających zaskarżeniu, jak i szerokie podstawy zaskarżenia umożliwiające kwestionowanie zarówno legalności, jak i zasadności decyzji.*

 Odwołanie można określić jako środek zwyczajny, samoistny, formalny i doskonały. Jest to środek zwyczajny, bowiem przysługuje wyłącznie od decyzji nieostatecznych, a podstawą wystąpienia uprawnionego podmiotu jest niezadowolenie z wydanego rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Ponadto ma również charakter samoistny, ponieważ może być wnoszony niezależnie od innych czynności procesowych. Inną jego cechą jest formalność, która oznacza, że odwołanie może być wnoszone wyłącznie przez osoby posiadające tzw. legitymację skargową, z zachowaniem określonego przepisami terminu i w przypisanym trybie. Jest to również środek doskonały, w razie jego wniesienia, strona ma bowiem prawo żądania, aby odwołanie zostało rozpatrzone, a organy podatkowe mają obowiązek przeprowadzenia postępowania odwoławczego oraz wydania rozstrzygnięcia.

Prawo do wniesienia odwołania przysługuje, zgodnie z art. 207 o.p. od decyzji nieostatecznej, zarówno takiej która rozstrzyga daną sprawę podatkową co do istoty, jak i kończącą postępowanie podatkowe w inny sposób. Chodzi więc tutaj o decyzje podatkowe, które albo kształtują sytuację materialnoprawną strony postępowania albo kończą postępowanie przez rozstrzygnięcie, które wywołuje skutki procesowe powodujące zakończenie sprawy. Prawo do wniesienia odwołana przysługuje zarówno od rozstrzygnięcia, jak i od uzasadnienia.

Podmiotem uprawnionym do wniesienia odwołania jest strona postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest natomiast zobowiązany do ustalenia czy podmiot, który wnosi odwołanie spełnia przesłanki wymagane dla przyznania mu statusu strony. Jeżeli ustalenie tych przesłanek wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, organ jest zobowiązany do podjęcia postępowania odwoławczego, które w razie stwierdzenia braku tych przesłanek zostanie umorzone w drodze wydanej przez ten organ decyzji. Natomiast w sytuacji, gdy odwołanie zostanie wniesione przez jednostkę organizacyjną organ podatkowy musi ustalić, czy wnoszący odwołanie jest umocowany do działania w jej imieniu. Wniesienie odwołania przez podmiot, który nie jest legitymowany, nie może być utożsamiane z brakiem formalnym, który można byłoby uzupełnić. 

Podmioty, które stanowią stronę postępowania podatkowego zostały wskazane w art. 133 o.p. Zgodnie z nim, stroną będzie podatnik, płatnik, inkasent, osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a o.p., jeżeli mają we wniesieniu odwołania interes prawny. Zgodnie z § 2 tego artykułu stroną jest również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż powyżej wskazana, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Natomiast w sprawach z zakresu podatku od towarów i usług stroną jest również wspólnik spółki cywilnej lub spółki prawa handlowego, uprawniony na podstawie przepisów o podatku VAT do otrzymania zwrotu podatku. Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. Ostatecznie stroną postępowania są również małżonkowie odpowiadający solidarnie za zobowiązania podatkowe, a każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo, zgodnie przyjmują, że prawo strony do wniesienia odwołania nie jest uzależnione od jej uczestnictwa w postępowaniu przed organem I instancji ani też od doręczenia decyzji. Podmiotom będącym stroną w rozumieniu O.p. prawo odwołania przysługuje również wtedy, gdy z jakichkolwiek powodów zostały pominięte w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Prawo do wniesienia odwołania przysługuje również spadkobiercom strony, pod warunkiem, że decyzja została doręczona spadkodawcy, a w dniu jego śmierci nie upłynął jeszcze termin do wniesienia odwołania. Również skierowanie decyzji, przez organ I instancji, do osoby, która nie jest stroną w sprawie legitymizuje ją do wniesienia odwołania. Osoba taka bowiem ma również interes prawny w uchyleniu takowej decyzji.

Odwołanie może być wniesione osobiście albo przez pełnomocnika strony. Ważną kwestią będzie również posiadanie przez wnoszącego, będącego stroną, zdolności do czynności prawnych, decyduje ona bowiem o skuteczności dokonanej czynności. W razie braku takowej zdolności strona może wnieść odwołanie tylko za pośrednictwem ustanowionego dla niej przedstawiciela ustawowego. 

Legitymację do wniesienia odwołania posiadają również uczestnicy postępowania, działający w nim na prawach strony. Są nimi prokurator oraz Rzecznik Praw Obywatelskich, który działa na prawach prokuratora, jeżeli uczestniczyli w postępowaniu przed organem I instancji. Uczestnikiem na prawach strony jest również organizacja społeczna. Zgodnie z art. 133a może wnieść odwołanie na rzecz innej osoby, która wyraziła na to zgodą, jeżeli organizacja została dopuszczona do udziału w postępowaniu pierwszej instancji, ale tylko w sprawach należących do zakresu jej działalności statutowej, i wtedy gdy przemawia za tym interes publiczny.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają możliwości wniesienia odwołania ze względu na jego pozytywną, czy negatywną treść wzglądem strony odwołującej się. To czy taki środek prawny ma być zastosowany, powinno pozostać wyłącznie w dyspozycji podmiotu uprawnionego, ze względu na obiektywną czy subiektywną ocenę korzyści rozstrzygnięcia. Również w orzecznictwie podkreślano, że wniesienie przez stronę środka zaskarżenia od korzystnego dla niej rozstrzygnięcia nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania przed organem drugiej instancji. Co więcej organ odwoławczy będzie w takim wypadku zobowiązany do merytorycznego ustosunkowania się do treści wniesionego odwołania lub zażalenia i orzeczenia o prawidłowości, bądź też nieprawidłowości rozstrzygnięcia zapadłego w I instancji. Podmiot uprawniony broni swojego interesu prawnego, a oceny , czy jego interes został naruszony może dokonać tylko on sam. Zasada ta powinna być szczególnie istotna w postępowaniu podatkowym, gdzie występuje wiele rozstrzygnięć, które wzajemnie się warunkują.* 

Przepis art. 228 O.p. wskazuje na istnienie obowiązku przeprowadzenia postępowania wstępnego, celem ustalenia czy wniesienie środka zaskarżenia jest dopuszczalne. Zgodnie z powyżej wskazanym artykułem badanie przesłanek skutecznego wniesienia środka zaskarżenia zostało zastrzeżone dla organu odwoławczego. Odwołanie może być niedopuszczalne z wielu przyczyn. Generalnie chodzi tutaj o okoliczności, które nie wynikają z treści decyzji, ale są w stosunku do niej zewnętrzne. W związku z tym organ podatkowy nie może wyprowadzić wniosku o niedopuszczalności z oceny zarzutów i żądań podniesionych przez stronę we wniesionym środku prawnym. Najczęściej przyjmuje się, że przyczyny niedopuszczalności mogą mieć charakter przedmiotowy i podmiotowy. Niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki braku możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. W związku z tym środek zaskarżenia będzie niedopuszczalny, gdy:
1. Rozstrzygnięcie nie weszło do obrotu prawnego, ponieważ nie zostało doręczone lub ustnie ogłoszone.
2. Czynność organu podatkowego, której weryfikacji domaga się strona nie stanowi rozstrzygnięcia w postaci decyzji lub postanowienia. Chodzi tutaj
sytuacje, kiedy organ podatkowy dokonał czynności o charakterze materialno-technicznym, od której nie przysługuje środek zaskarżenia. Potwierdził to NSA wskazując, że wniesienie odwołania od informacji, wydanej na podstawie art. 14 § 4 O.p., która nie jest decyzją organu podatkowego, jest w świetle art. 220 § 1 O.p. niedopuszczalne. Wyrok NSA z 14.01.1999r., sygn. Sa/Sz 306/98, niepubl.
3. Wyczerpany został tok instancyjny postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe jest oparte na zasadzie dwuinstancyjności postępowania, której treścią jest dopuszczalność dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Wyczerpanie tej możliwości powoduje niedopuszczalność ponownego wniesienia środka odwoławczego.
4. Ustawa wyłącza możliwość zaskarżenia decyzji w toku instancji, przewidując inny tryb jej weryfikacji

Kolejną grupę przesłanek stanowią przyczyny niedopuszczalności o charakterze podmiotowym. Dotyczy to sytuacji, gdy:
1. Środek zaskarżenia został wniesiony przez podmiot, który nie ma legitymacji do wystąpienia z żądaniem weryfikacji zapadłego rozstrzygnięcia. Z takim przypadkiem mamy do czynienia, gdy czynność została dokonana przez osobę niebędącą stroną, ani też jej następcą prawnym. Takim podmiotem może być również uczestnik postępowania na prawach strony, który nie brał udziału w postępowaniu przed organem I instancji. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA stwierdził, iż: „ Stwierdzenie przez organ odwoławczy, że wnoszący odwołanie nie jest stroną w rozumieniu art. 28 k.p.a., następuje w drodze decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego.”8 Wyrok ten należy w pełni odnieść do postępowania podatkowego. Oznacza to, że ocena interesu prawnego podmiotu wnoszącego środek zaskarżenia dokonywana jest w toku merytorycznego badania wniesionego środka na podstawie stanu faktycznego wynikającego z dowodów zebranych w toku postępowania pierwszej instancji i ewentualnie uzupełnionych przed organem odwoławczym. Zgodnie z tym, co zostało napisane wcześniej jeżeli dany podmiot nie jest adresatem decyzji, ale twierdzi, że jest stroną postępowania, organ odwoławczy nie może stwierdzić niedopuszczalności
odwołania, lecz powinien je rozpoznać i dopiero w toku postępowania odwoławczego zbadać legitymację wnoszącego odwołanie.
2. Wniesienie środka zaskarżenia nastąpiło bezpośrednio przez stronę, która nie ma zdolności do czynności prawnych. W takim wypadku dokonana czynność nie może wywołać skutku prawnego.

Niedopuszczalność nie powoduje zrzeczenia się przez podmiot uprawniony prawa do wniesienia środka odwoławczego. Jeżeli jednak organ odwoławczy stwierdzi istnienie niedopuszczalności odwołania wydaje postanowienie, które ma przymiot ostateczności. Nie można od niego złożyć zażalenia, ale przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

Odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem tego organu, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie w pierwszej instancji. Pośredni tryb wnoszenia środka odwoławczego ściśle łączy się z kompetencją organu pierwszej instancji do dokonania autokontroli wydanego uprzednio rozstrzygnięcia w trybie art. 226 O.p.Organ pierwszej instancji powinien wnikliwie rozpatrzyć wniesiony środek zaskarżenia i przedstawić go organowi odwoławczemu tylko wtedy, gdy nie znajdzie podstaw do uchylenia lub zmiany wydanej przez siebie decyzji. Tryb pośredni powinien być ściśle przestrzegany, nie jest on bowiem oparty na elementach formalnych, ale wiąże się przede wszystkim ze względną dewolutywnością środków odwoławczych. Jeśli zatem strona skieruje odwołanie bezpośrednio do organu odwoławczego organ ten, zgodnie z art. 170 § 1 O.p., powinien przesłać je do organu pierwszej instancji. Rozpatrzenie odwołania bez pośrednictwa organu pierwszej instancji, oznacza naruszenie przepisów o właściwości i uzasadnia stwierdzenie nieważności wydanego rozstrzygnięcia.*

Jeżeli organ pierwszej instancji nie dokona autokontroli w trybie art. 226 o.p., a więc gdy ponownie rozpatrzy sprawę i stwierdzi, że nie ma podstaw do uwzględnienia środka zaskarżenia w całości, co spowodowałoby uchylenie lub zmianę wydanej decyzji, dopiero wówczas jest zobowiązany przedstawić organowi odwoławczemu środek zaskarżenia wraz z aktami sprawy bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 14 dni. Termin do przekazania akt sprawy biegnie od dnia, w którym wniesiono środek odwoławczy. Późniejsze wniesienie podobnych środków przez inne strony postępowania nie przerywa biegu tego terminu, jak i również nie powoduje rozpoczęcia jego biegu ponownie. Jeżeli w terminie 14 dni nie nastąpi przekazanie sprawy do organu drugiej instancji, I instancji pozostaje w zwłoce. O takiej sytuacji jest zobowiązany powiadomić stronę, podając przyczyny niezałatwienia sprawy i wskazując nowy termin. Nieprzekazanie, najpóźniej w terminie czternastodniowym, środka odwoławczego wraz aktami sprawy wywołuje skutki materialnoprawne w postaci nienaliczania odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 54 § 1 pkt. 2 O.p. nie nalicza się odsetek od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 O.p do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Przekazanie środka zaskarżenia ma istotne znaczenie prawne. Z tym bowiem momentem następuje dewolucja kompetencji do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji. Ponadto od chwili otrzymania środka odwoławczego przez ten organ rozpoczyna się bieg dwumiesięcznego terminu lub trzymiesięcznego terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Należy pamiętać o tym, że dopóki przekazanie środka odwoławczego wraz aktami sprawy nie nastąpi nie biegnie termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. W wyroku wydanym na gruncie przepisów k.p.a. NSA wyraził pogląd, zgodnie, z którym organ odwoławczy nie może powołać się na to, że nie otrzymał odwołania, jeżeli pomimo żądania strony, organ ten zaniechał podjęcia działań w celu wyjaśnienia powodów nieprzedstawienia odwołania przez organ pierwszej instancji. W takim więc wypadku przyczynienie się organu pierwszej instancji w znacznym stopniu do uchybienia terminu do przekazania środka odwoławczego nie może stanowić dla organu odwoławczego przesłanki ekskulpującej go od zarzutu dopuszczenia się zwłoki w rozstrzygnięciu sprawy. W takiej sytuacji termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym będzie biegł od dnia zgłoszenia temu organowi przez stronę żądania wyjaśnienia przyczyny nierozpoznania jej odwołania.

Przekazując odwołanie wraz z aktami sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest ustosunkować się do zarzutów przytoczonych przez stronę we wniesionym przez nią środku i poinformować ją o zajętym przez siebie stanowisku. W orzecznictwie przyjmuje się, że wyrażony w tym trybie pogląd organu podatkowego stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Przepis art. 227 § 2 o.p. jest wyrażony w sposób kategoryczny, co oznacza, że ustosunkowanie się na piśmie organu podatkowego do przedstawionych zarzutów ma charakter obligatoryjny. Rozwiązanie to spełnia dwojaką funkcję. Po pierwsze organ pierwszej instancji ma możliwość obrony swojego stanowiska wyrażonego w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym. Po drugie ustosunkowanie się do zarzutów przez organ pierwszej instancji może ułatwić organowi wyższego stopnia rozpatrzenie środka zaskarżenia. Oczywiście nie oznacza to, że organ ten jest związany stanowiskiem wyrażonym przez organ pierwszej instancji, ale jak wskazane zostało powyżej, stanowisko to wchodzi w zakres materiału dowodowego i podlega ocenie przez organ odwoławczy.
W literaturze podkreśla się, że organ który wydał zaskarżoną decyzję, nie jest uprawniony do zwrócenia środka zaskarżenia lub pozostawienia go bez dalszego biegu, nawet jeśli stronie, która wniosła dany środek, w sposób niebudzący żadnych wątpliwości prawo do jego wniesienia nie przysługuje. W takim wypadku, podobnie jak w wypadku stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia danego środka zaskarżenia, organ pierwszej instancji powinien przekazać sprawę do organu odwoławczego.*

Odwołanie, jako środek zaskarżenia charakteryzuje się dewolutywnością i suspensywnościa.

W literaturze wyróżnia się dwa rodzaje dewolutywności: bezwzględną, gdy kontrole zawsze musi przeprowadzić organ instancyjnie wyższy oraz względną, gdy organ pierwszej instancji może przychylić się do żądania zawartego we wniesionym środku zaskarżenia i uchylić lub zmienić wydane uprzednio przez siebie rozstrzygnięcie. Jeżeli jednak organ pierwszej instancji nie przychyla się do żądania, musi przekazać sprawę do rozpoznania organowi drugiej instancji.*

Na gruncie Ordynacji podatkowej wystąpienie cechy dewolutywności środka odwoławczego jest uzależnione od tego, który z organów podatkowych wydał rozstrzygnięcie w pierwszej instancji. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia organu podatkowego, ale zawiera wyliczenie takich organów, które zawarte jest w art. 13 O.p. Za organ podatkowy należy uznać taki organ związku publicznoprawnego, państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, do kompetencji którego należy załatwianie spraw podatkowych.* Na gruncie Ordynacji funkcjonują dwie kategorie odwoławczych organów podatkowych: podatkowe organy administracji rządowej oraz samorządowe organy podatkowe. Zgodnie ze wspomnianym art. 13 O.p. organem odwoławczym, należącym do organów administracji rządowej, jest dyrektor izby skarbowej i dyrektor izby celnej, którzy rozpatrują wniesione środki zaskarżenia odpowiednio od rozstrzygnięć naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego, a także od orzeczeń wydanych przez siebie w pierwszej instancji. Do tej kategorii organów odwoławczych należy również minister właściwy do spraw finansów publicznych, który rozpatruje środki odwoławcze wniesione w sprawach, w których działał on również jako organ pierwszej instancji. Do samorządowych organów odwoławczych należą natomiast samorządowe kolegia odwoławcze, które rozpoznają środki zaskarżenia wniesione od rozstrzygnięć wydawanych w pierwszej instancji przez wójta( burmistrza, prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa, jak i również działają jako organy wyższego stopnia w sprawach rozpatrywanych przez siebie w pierwszej instancji.

Jak widać z powyższego poszczególne organy odwoławcze rozpatrują nie tylko środki zaskarżenia wniesione od rozstrzygnięć wydawanych w pierwszej instancji przez organy niższego stopnia, ale i również te środki, które zostały wniesione od rozstrzygnięć wydawanych w pierwszej instancji przez nie same. Organy takie działają wówczas zarówno jako organy pierwszej instancji, jak i organy odwoławcze. To rozwiązanie zostało potwierdzone przez ustawodawcę w art. 221 O.p.

Jeżeli dana spawa podatkowa jest rozpatrywana zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji przez ten sam organ podatkowy, to trudno mówić o dewolutywności środka odwoławczego. Środek, o którym stanowi przepis art. 221 O.p., jest więc w doktrynie nazywany negatywnie niedewolutywnym środkiem zaskarżenia. Jak słusznie zauważył B. Brzeziński niepotrzebnie nazwano tak uregulowany środek zaskarżenia odwołaniem, bowiem w istocie rzeczy jest to wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.* Odwołanie w ścisłym znaczeniu jest środkiem prawnym dewolutywnym, natomiast odwołanie od rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji przez wspomniane w art. 221 o.p. organy nie powoduje przeniesienia kompetencji do rozpoznania sprawy na organ wyższego stopnia, lecz zobowiązuje organ pierwszoinstancyjny do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej. Ze względu na to, iż środek zaskarżenia rozpatrywany na podstawie art. 221 nie jest środkiem dewolutywnym, przepisy o postępowaniu odwoławczym nie są stosowane wprost a odpowiednio.

Opisane wyżej rozwiązanie, przyjęte w art. 221 o.p., służy realizacji ogólnej zasady dwuinstancyjności postępowania, przez przyjęcie, że od każdego rozstrzygnięcia, niezależnie od organu podatkowego który je wydał, służy środek zaskarżenia. Taka regulacja stanowi jednak równocześnie ograniczenie tej zasady, przez wyłączenie elementu dewolutywności kompetencji do rozpatrywania środka odwoławczego przez organ wyższego stopnia.

Inaczej kształtuje się charakter środków odwoławczych wnoszonych od rozstrzygnięć naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego, wójta(burmistrza, prezydenta miasta), starosty, czy marszałka województwa, które to organy wedle przepisu art. 13 o.p. działają jako organy podatkowe pierwszej instancji. Środki te podlegają bowiem rozpatrzeniu przez organy wyższego stopnia, a zatem są dewolutywne. Dewolutywność ta ma charakter względny, o czym stanowi art. 226 § 1 O.p.8 Względna dewolutywność odwołania należy do rozwiązań wyjątkowych. Ordynacja podatkowa statuuje bowiem zasadę zgodnie, z którą organ, który wydał decyzje w pierwszej instancji jest...