strona główna baza prawa podatkowego . . . nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnychnieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych

Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych

Niniejsza nota zawiera informacje związane z nieograniczonym i ograniczonym obowiązkiem podatkowym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności w omówione zostały następujące zagadnienia: (i) nieograniczony obowiązek podatkowy, (ii) ograniczony obowiązek podatkowy, (iii) znaczenie i stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, (iv) zakład osoby prawnej, (v) terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Niniejszy komentarz oparty jest zarówno na przepisach PDOPrU jak również na treści i Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Zasady podlegania w Polsce nieograniczonemu i ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zostały uregulowane w art. 3 PDOPrU. Zgodnie z treścią tego przepisu nieograniczonemu obowiązkowi podlegają podatnicy, jeśli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli tzw. polscy rezydenci. Z kolei nierezydenci podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Nieograniczony obowiązek podatkowy oznacza, że opodatkowaniu w Polsce podlegają wszelkie dochody podatnika, bez względu na położenie źródła, z którego pochodzą.

Ograniczony obowiązek podatkowy oznacza z kolei, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają wyłącznie dochody, które zostały osiągnięte na terytorium Polski.

W związku z powyższym dla celów określenia zakresu opodatkowania niezbędnym jest zdefiniowanie pojęć siedziby i zarządu, których położenie przesądza o rezydencji podatkowej podatnika. Następnie, aby prawidłowo obliczyć podatek niezbędne będzie również uwzględnienie regulacji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które stanowią podstawę prawidłowej kalkulacji podatku należnego zarówno w państwie położenia źródła przychodu oraz w państwie rezydencji podatkowej podmiotu uzyskującego przychód.  Jak bowiem wynika z przepisów Konstytucji RP zawarte przez Polskę umowy międzynarodowe, do których umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania się zaliczają, mają pierwszeństwo przed przepisami komentowanej ustawy (PDOPrU). Dodatkowo na powyższe przepisy nakładają się również dyrektywy Unii Europejskiej dotyczące podatków dochodowych, które z kolei zobowiązują Państwa do implementacji określonych regulacji zawartych w tych dyrektywach. Zatem formułowane w nich zasady należy również uwzględniać analizując kwestie nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego i określając zasady opodatkowania danego źródła przychodu.

Nieograniczony obowiązek podatkowy

Dla celów stwierdzenia, iż dany podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu niezbędne jest stwierdzenie, iż posiada on na terytorium RP siedzibę lub zarząd. Omówienie definicji terytorium RP, która zawarta jest w art. 4 PDOPrU, zostało dokonane w dalszej części komentarza w ramach niniejszego działu.

W odniesieniu do definicji siedziby i zarządu należy zaznaczyć, iż PDOPrU nie zawiera takich definicji. W związku z powyższym najbardziej właściwym wydaje się posłużenie się definicjami opracowanymi w ramach przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z treścią art. 41 KC „jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający”. Patrząc z praktycznego punktu widzenia decydującym o ustaleniu siedziby podatnika będzie w przypadku spółek kapitałowych umowa spółki (w przypadku sp. z o.o.) lub statut (w przypadku spółki akcyjnej). Wynika to z faktu, iż przepisy KSH wymagają, aby siedziba spółki była określona zawsze w umowie spółki (sp. z o.o. – art. 157 par. 1 pkt 1 KSH) lub w statucie (spółka akcyjna – art. 304 par 1 pkt 1 KSH). Zgodnie z wymogiem najczęściej akty tworzące poszczególne osoby prawne definiują pojęcie siedziby. W przypadku osób prawnych innych niż spółki kapitałowe określenie siedziby może znajdować się w akcie ustawodawczym (np. w odniesieniu do NBP w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.) zdefiniowano, iż siedzibą NBP jest miasto Warszawa)). W przypadku spółek kapitałowych siedziba podmiotu definiowana jest w umowie spółki. W ten sam sposób definiowane są również siedziby m.in. fundacji, stowarzyszeń, spółdzielni i innych podmiotów. Warto zauważyć, iż jeśli fakt powstania osoby prawnej wiąże się z wpisem do określonego rejestru, to oznacza to, że siedziba powstaje dopiero z chwilą wpisu do tego rejestru. Z powyższego wynika, iż przed dokonaniem takiego wpisu siedziba nie istnieje. Jednakże przepisy przewidują w tym zakresie pewne wyjątki. Dotyczą one tzw. spółek w organizacji, które to spółki stają się podatnikami już w momencie zawiązania spółki. W takim przypadku zatem przyjmuje się, iż siedzibą jest miejsce określone w akcie zawiązującym spółkę. Zupełnym wyjątkiem w omawianym zakresie jest Skarb Państwa, który pomimo, iż jest osobą prawną i posiada status podatnika (choć zwolnionego), nie posiada żadnej siedziby.

W przypadku braku określenia siedziby w ramach wskazanych aktów prawnych przyjmuje się, iż miejscem siedziby jest miejsce, w którym znajduje się zarząd. Definiując zarząd należy ponownie odwołać się do odpowiednich regulacji cywilnych. Zgodnie z przepisami KC osoby prawne działają poprzez organ reprezentujący, którym, co do zasady, jest zarząd. Problem może się pojawiać, jeśli miejsce zarządu nie zostało również wskazane w żadnych dokumentach rejestracyjnych. Na podstawie takiego brzmienia przepisów trudno stwierdzić, czy decydującym czynnikiem będzie tu siedziba (choćby teoretyczna) organu zarządzającego, czy też miejsce faktycznego podejmowania decyzji przez ten organ.

Mając na uwadze przedstawioną regułę dotyczącą określenia nieograniczonego obowiązku podatkowego należy zauważyć, iż w praktyce może dojść do pewnej kolizji, jeśli siedziba oraz miejsce wykonywania zarządu znajdują się na terytorium dwóch różnych krajów. W takim wypadku sięgnąć należy do treści właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy międzynarodowe zawierane przez Polskę opierają się na tzw. umowie modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku uchwalonej przez Komitet Spraw Podatkowych OECD z 1963 r. (zmiana z 1997, 1992, 1995 i 2000 r.). Model OECD zakłada wdrożenie określonych reguł kolizyjnych, które pozwalają rozwiązać wspomniany problem istnienia siedziby i zarządu w dwóch różnych jurysdykcjach. Zgodnie z art. 4 ust. 3 umowy modelowej OECD, jeżeli osoba prawna posiada siedzibę w dwóch umawiających się państwach, to uważa się, że rezydencję podatkową posiada w państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Zatem w pierwszym rzędzie decyduje adres siedziby i dopiero wtedy, gdy istnieją dwie siedziby w różnych krajach, bierzemy pod uwagę położenie zarządu podmiotu. Analogicznie postąpimy, gdy podatnik nie posiada w ogóle siedziby. Także wtedy o rezydencji będzie decydować położenie miejsca zarządu podmiotu.

Ograniczony obowiązek podatkowy

Ograniczony obowiązek podatkowy oznacza, iż dany podatnik podlega opodatkowaniu jedynie od części uzyskiwanych dochodów, tzn. tylko od dochodów, których źródło położone jest w Polsce.

Biorąc pod uwagę regułę wskazaną w poprzedniej części (nieograniczony obowiązek podatkowy) podatnik będzie posiadał ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, jeśli:

1)  nie posiada on siedziby w Polsce oraz

2)  nie posiada zarządu w Polsce w sytuacji

W omawianej sytuacji co do zasady tylko dochody uzyskane na terytorium Polski będą podlegały regulacjom komentowanej ustawy, niemniej jednak od tej zasady może istnieć wyjątek, jeśli umowa międzynarodowa (o unikaniu podwójnego opodatkowania) w odniesieniu do danego rodzaju dochodów stanowi inaczej (np. nakazuje opodatkowanie dochodów przedsiębiorstwa danego państwa w tym państwie). Należy zwrócić uwagę, że istnienie reguł nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego może w praktyce powodować i powoduje podwójne opodatkowanie danego przychodu w dwóch różnych jurysdykcjach. Często dochodzi do sytuacji, w której podmiot mający siedzibę w innym kraju niż Polska musi w tym kraju opodatkować wszystkie swoje dochody, wliczając w to również dochody opodatkowane uprzednio w Polsce (zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego). Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce wówczas, gdy podmiot posiadający siedzibę w Polsce uzyska dochody ze źródła położonego za granicą. Dochody uzyskane za granicą będą opodatkowane w państwie źródła na zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego, natomiast w Polsce wykazane zostaną wszystkie dochody, w tym również te zagraniczne i ponownie opodatkowane. Dlatego wszystkie umowy międzynarodowe zawierają wskazanie metod(y), jaką należy zastosować, by takiego podwójnego opodatkowania uniknąć.

Znaczenie i stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Uwagi ogólne

Kwestia nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego nie może być omawiana bez analizy znaczenia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wskazano już wcześniej w ramach niniejszego działu reguły dotyczące nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego, które w praktyce są stosowane przez większość państw powodują istnienie zjawiska podwójnego opodatkowania w podatku dochodowym. W efekcie stosowania tych reguł dochodzi do pokrywania się zakresu opodatkowania określonego przychodu przez dwa różne państwa. W rezultacie niektóre kategorie przychodów są faktycznie opodatkowane w dwóch jurysdykcjach.

W związku z powyższym stworzono system, mający na celu uniknięcie takiego zjawiska. System opiera się na zawieraniu umów międzynarodowych (głównie bilateralnych), które zawierają reguły kolizyjne, mające rozstrzygać kwestię miejsca ostatecznego opodatkowania danych kategorii przychodów. System umów oparty jest na tzw. konwencji modelowej OECD[1]. Konwencja stanowi niejako modelowy wzór umowy, jaka powinna być zawarta, aby skutecznie zapobiegać zjawisku podwójnego opodatkowania. Wzorcowa umowa zawiera liczne rozwiązania dotyczące miejsca opodatkowania różnych kategorii przychodów, przy czym umawiające się państwa mają możliwość wyboru spośród dostępnych rozwiązań przewidzianych w konwencji modelowej. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż model przyjęty przez OECD nie jest jedynym modelem tworzenia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy zawarte przez Polskę w znaczącej części oparte zostały na modelu OECD.

Warto również zaznaczyć, iż sama treść umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest jedynym źródłem regulacji mających na celu ograniczania omawianego zjawiska podwójnego opodatkowania. W zasadzie system zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu został zapoczątkowany w regulacjach krajowych, niemniej jednak ta forma okazała się niewystarczająca (w szczególności jeśli nie wszystkie kraje wprowadzają tego typu uregulowania). Przepisy wewnętrzne stanowią jednakże nadal istotny element systemu unikania podwójnego opodatkowania, albowiem nie wszystkie kraje są stronami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ze wszystkimi krajami. Ponadto wewnętrzna regulacja ma również eliminować ryzyko braku dostatecznego uregulowania w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ramach wewnętrznych regulacji państwa przyjmują zazwyczaj jedno z dwóch rozwiązań:

- wyłączenie opodatkowania dochodów ze źródeł znajdujących się poza terytorium państwa (zasada wyłączenia)

- zaliczenie na poczet podatku należnego w danym państwie podatku już uiszczonego w innym państwie (zasada kredytu podatkowego)

Przepisy PDOPrU zawierają taką regulację w art. 20. Zgodnie z tym przepisem dochody uzyskiwane poza granicami Polski przez podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (polskich rezydentów) podlegają odliczeniu od podatku należnego w Polsce.

Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania