strona główna baza prawa podatkowego . . . miejsce zamieszkania i siedziba w umowie modelowej – pojęciemiejsce zamieszkania i siedziba w umowie modelowej.

Miejsce zamieszkania i siedziba w Umowie Modelowej.

Z prawnego punktu widzenia, międzynarodowe podwójne opodatkowanie związane jest z kolizją podatkowych norm prawnych dwu lub większej liczby krajów. Kolizja występuje wtedy, gdy ten sam podatnik spełnia warunki umożliwiające opodatkowanie jego dochodów jednocześnie w kilku państwach. Zatem źródłem podwójnego opodatkowania są prawne kryteria podlegania obowiązkowi podatkowemu, za pomocą których każde państwo wyznacza zakres swoich roszczeń podatkowych, w stosunku do określonych kategorii podatników. Wspomniane kryteria podlegania obowiązkowi podatkowemu zwane są łącznikami podatkowymi. Z wykorzystaniem owych łączników państwo wyznacza zakres nieograniczonego lub ograniczonego obowiązku podatkowego (o których to obowiązkach napiszę szerzej w dalszej części pracy). Jednym z takich łączników jest rezydencja podatkowa, rozumiana jako miejsce zamieszkania bądź też siedziba podatnika.

1. Zagadnienia ogólne

Każde państwo dąży z reguły do opodatkowania wszystkich dochodów osiąganych przez osobę mającą na jego terytorium miejsce zamieszkania, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Ponadto regułą jest także dążenie poszczególnych państw do opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł położonych na ich obszarze, bez względu na miejsce zamieszkania osoby osiągającej dochody z tychże źródeł.

W związku z powyższym, w razie braku odpowiednich regulacji prawnych, istniałoby niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, zarówno w państwie, w którym znajduje się źródło przychodów, jak i w kraju, w którym dana osoba posiada miejsce zamieszkania/siedzibę.

Z prawnego punktu widzenia, międzynarodowe podwójne opodatkowanie związane jest z kolizją podatkowych norm prawnych dwu lub większej liczby krajów.* Kolizja występuje wtedy, gdy ten sam podatnik spełnia warunki umożliwiające opodatkowanie jego dochodów jednocześnie w kilku państwach. Zatem źródłem podwójnego opodatkowania są prawne kryteria podlegania obowiązkowi podatkowemu, za pomocą których każde państwo wyznacza zakres swoich roszczeń podatkowych, w stosunku do określonych kategorii podatników. Wspomniane kryteria podlegania obowiązkowi podatkowemu zwane są łącznikami podatkowymi.* Z wykorzystaniem owych łączników państwo wyznacza zakres nieograniczonego lub ograniczonego obowiązku podatkowego (o których to obowiązkach napiszę szerzej w dalszej części pracy). Jednym z takich łączników jest rezydencja podatkowa, rozumiana jako miejsce zamieszkania bądź też siedziba podatnika.

2. Rezydencja podatkowa a nieograniczony obowiązek podatkowy.

Status podatkowy osoby fizycznej na terytorium konkretnego państwa uzależniony jest od postanowień ustawodawstwa wewnętrznego oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez to państwo.

W unormowaniach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych* nie zastosowano expresis verbis określenia rezydent podatkowy czy też rezydencja podatkowa. Ustawodawca posłużył się natomiast pojęciem nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Zgodnie z treścią normy wynikającej z art. 4 Ordynacji podatkowej* pod pojęciem obowiązku podatkowego należy rozumieć nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Obowiązek podatkowy może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, tj. konkretne zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).*

Istnienie nieograniczonego lub ograniczonego obowiązku podatkowego z zakresie updof jest warunkiem powstania zobowiązania podatkowego. Zatem osoby fizyczne, wobec których nie istnieje obowiązek podatkowy w Polsce, nie są także zobowiązane do zapłaty podatku w Polsce. Natomiast jeżeli osoba, która nie podlegała obowiązkowi podatkowemu, a która pomimo tego zapłaciła podatek, będzie mogła żądać jego zwrotu.*

Od dnia 1 stycznia 2003 r. jedynym kryterium podlegania w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest posiadanie w niej miejsca zamieszkania. Stosownie do art. 3 ust.1 updof osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy, oparty na zasadzie rezydencji).*

Natomiast zgodnie z normą zawartą w art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy, oparty na zasadzie źródła).

W treści art. 4a updof wskazano, iż wewnętrzne uregulowania prawa polskiego mają zastosowanie z uwzględnieniem postanowień umów międzynarodowych, zapobiegających zjawisku podwójnego opodatkowania.

Umowy międzynarodowe dotyczące unikania podwójnemu opodatkowaniu oparte wprost na tekście Konwencji Modelowej OECD mają zastosowanie do osób mających miejsce zamieszkania w jednym lub obu umawiających się państwach, dlatego w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w świetle norm wewnętrznego prawa podatkowego dana osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce.

Jak wynika z powyższego, kryterium przesądzającym o zakresie opodatkowania osób fizycznych podatkiem dochodowym w Polsce jest miejsce zamieszkania. Jeśli przyjmiemy zatem, że osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w Polsce, to co do zasady całość jej dochodów podlega opodatkowaniu Polsce, bez względu na to skąd uzyskała ona przychody (niezależnie od tego gdzie znajduje się ich źródło). Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 5 stycznia 1999 r.* wskazał, iż: „W przypadku osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika bez względu na to, gdzie położone są źródła przychodów”.*

Pamiętać należy, że fakt, iż obowiązkowi podlegają wszystkie dochody nie oznacza, że wszystkie one zostaną opodatkowane, bowiem obowiązek podatkowy może nie przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, np. z uwagi na istniejące zwolnienia (częściowe lub całkowite).

Przy określaniu ograniczonego obowiązku podatkowego przyjąć natomiast należy, iż w przypadku gdy osoba fizyczna nie ma miejsca zamieszkania w Polsce, wówczas może być opodatkowana wyłącznie od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła.*

3. Miejsce zamieszkania.

Podstawowe znaczenie dla kwestii dotyczącej zakresu opodatkowania ma zatem, jak wskazałem powyżej, pojęcie miejsca zamieszkania. Należy przy tym podkreślić, iż polski ustawodawca nie posługuje się przyjętym w międzynarodowym prawie podatkowym i w systemach podatkowych państw europejskich pojęciem rezydencji podatkowej. Niemniej przyjąć należy, że pojęcie miejsca zamieszkania oraz rezydencji mają zbliżony zakres znaczeniowy. Przyjmuje się bowiem, iż pojęcie rezydencji podatkowej obejmuje zarówno miejsce zamieszkania osoby fizycznej jak i siedzibę osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej.*

Polski ustawodawca zdefiniował w przepisach podatkowych pojęcia miejsca zamieszkania. Zgodnie z art. 3 ust. 1a updof za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Analizując zagadnienie dotyczące miejsca zamieszkania warto odwołać się także do bogatego orzecznictwa sądów polskich istniejącego w tym zakresie. Jest to o tyle zasadne, że określenie miejsca zamieszkania ma w praktyce ogromne znaczenie dla ustalenia zakresu obowiązków podatkowych ciążących na danej osobie. Ponadto, jak wskazuje liczba wniosków kierowanych do organów podatkowych* w celu ustalenia miejsca zamieszkania wnioskodawców, jest to zagadnienie niełatwe do rozstrzygnięcia.

W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 1955 r.* podkreślono, iż: ”Sama deklaracja osoby fizycznej o wyborze danej miejscowości jako miejsca stałego pobytu nie może przesądzać o tym, że jest to jej miejsce zamieszkania. Konieczna jest zobiektywizowana podstawa do przyjęcia, że w tej miejscowości koncentrują się interesy życiowe takiej osoby, że tam znajduje się główny ośrodek jej życiowej aktywności i działalności”. Analiza powyższej uchwały prowadzi do wniosku, iż decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca zamieszkania należy przypisać, zdaniem sądu, czynnikowi obiektywnemu (a więc sprawdzalnemu). Podobne stanowisko, zgodnie z którym zasadnicze znaczenie dla ustalenia miejsca zamieszkania mają elementy obiektywne (sprawdzalne) zawarte jest w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1978 r.* w którym podkreślono, iż: „przez pojęcie zamiar stałego pobytu należy rozumieć nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby”.

Z drugiej strony należy zauważyć, iż w późniejszym okresie pojawiły się orzeczenia kładące nacisk na rolę czynnika wewnętrznego (zamiaru, intencji danej osoby).

W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 1983 r.* uznano, iż: „nie stanowi o miejscu zamieszkania w rozumieniu art. 25 kodeksu cywilnego występowanie tylko jednej przesłanki, polegającej na samym tylko zamieszkiwaniu w sensie fizycznym, jednakże bez zamiaru stałego pobytu, chociażby zamieszkiwanie trwało przez dłuższy czas (np. w związku z wykonywaniem pracy czy też studiowaniem w innej miejscowości)”.

Dodatkowo warto odwołać się do orzeczenia, którego treść wskazuje, jak w praktyce rozwiązywany jest problem ustalenia miejsca zamieszkania osoby, co do której istnieją zarówno przesłanki nakazujące uznać, iż posiada ona miejsce zamieszkania w Polsce jak i przesłanki wskazujące na posiadanie miejsca zamieszkania w innym państwie.

Zgodnie ze stanem faktycznym ocenianym przez Sąd Najwyższy w treści wyroku z 22 lutego 2001 r.* podatnik posiadał polskie obywatelstwo, w Polsce był zameldowany na pobyt stały, był właścicielem nieruchomości i ruchomości, opłacał podatek od nieruchomości, uczestniczył w bezpośrednim zarządzaniu majątkiem, opłacał składki na ubezpieczenie społeczne oraz rachunki telefoniczne. Jednocześnie z drugiej strony istniały zasadnicze więzi łączące go ze Stanami Zjednoczonymi. Posiadał tam bowiem kartę stałego pobytu oraz pokaźny majątek (zarówno ruchomy jak i nieruchomy). Dodatkowo starał się o uzyskanie amerykańskiego obywatelstwa, a procedura administracyjna w tym zakresie była bardzo zaawansowana. Jak stwierdził Sąd Najwyższy: „posiadanie karty stałego pobytu i ubieganie się o amerykańskie obywatelstwo nie może potwierdzać zamieszkania w Stanach Zjednoczonych. W Polsce podatnik posiada stałe ognisko domowe (stale dostępne mieszkanie) jak i ośrodek interesów życiowych (stale opłacane składki, powiększanie majątku, zarządzanie majątkiem)”.

Wskazana teza wyroku pokazuje na jakie czynniki należy w praktyce zwracać w praktyce uwagę, aby prawidłowo ustalić miejsce zamieszkania danej osoby.

Należy również wskazać, jakie okoliczności faktyczne mogą decydować o umiejscowieniu centrum interesów osobistych lub gospodarczych, będącego jednym z elementów składających się na zakres pojęcia miejsca zamieszkania. Owymi obiektywnymi okolicznościami mogą być:

- opuszczenie kraju wraz z rodziną i przybycie na terytorium innego państwa,

- sprzedaż (wynajęcie) domu lub mieszkania na dłuższy okres,

- zmiana adresu do korespondencji,

- wymeldowanie się z pobytu (stałego lub czasowego),

- wyrejestrowanie się z systemu ubezpieczeń zdrowotnych lub (i) społecznych,

- zakup (najem) domu (mieszkania) w innym państwie,

- zaprzestanie wykonywania działalności zawodowej w jednym państwie i rozpoczęcie wykonywania w drugim państwie.

Celem wyjaśnienia jak w praktyce ustalane jest miejsce zamieszkania danej osoby, pomocne może być także sięgnięcie do aktów wydanych przez organy podatkowe w sprawach dotyczących interpretacji prawa podatkowego. Należy przy tym zaznaczyć, iż akty te mimo tego, iż często wydawane są na podstawie analogicznych stanów faktycznych, zawierają zgoła odmienne rozstrzygnięcia, niekiedy bardzo kontrowersyjne.

W stanie faktycznym ocenianym w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 września 2005 r.* podatniczka przebywała oraz pracowała w Anglii z zamiarem osiedlenia się tam na stałe, posiadała angielski numer identyfikacji podatkowej, zarejestrowana była w brytyjskim urzędzie Home Office, tam też opłacała składki na ubezpieczenia zdrowotne oraz podatek dochodowy a także uczęszczała do angielskiej szkoły. Dodatkowo nie posiadała żadnego majątku w Polsce, a jej małżonek również przebywał w Anglii. Z Polską łączyło podatniczkę de facto jedynie posiadane obywatelstwo. Wskazane okoliczności świadczyły zatem niezbicie, iż krajem jej rezydencji była Wielka Brytania. Tymczasem polski organ podatkowy doszedł do kuriozalnego wniosku, iż: „wprawdzie podatniczka przebywała z zamiarem stałego pobytu na terytorium Wielkiej Brytanii, jednak stałe miejsce zamieszkania posiadała w Polsce”. Takie stanowisko świadczy o ogromnej ignorancji w zakresie omawianej problematyki. Skoro bowiem na pojęcie miejsca zamieszkania składają się dwa elementy, tzn. faktyczne przebywanie oraz zamiar stałości pobytu i organ uznaje, że oba te elementy wskazują na Wielką Brytanię, jako miejsce zamieszkania, to nie można mimo tego uznać, że miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce, jedynie ze względu na posiadane obywatelstwo.

Zgodzić się wypada natomiast z treścią postanowienia, które dotyczy jednego z elementów składających się na pojęcie miejsca zamieszkania, i które zostało wydane w dniu 17 lipca 2005 r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Koszalinie.* Zgodnie z treścią tego postanowienia: „o stałości pobytu w określonym miejscu decyduje przede wszystkim takie przebywanie, które ma na celu założenie tam pewnego rodzaju centrum interesów życiowych danej osoby. Sama deklaracja osoby co do jej zamiaru nie ma doniosłości prawnej, jeżeli nie znajduje wyrazu w faktycznych okolicznościach wskazujących na to, gdzie ustanowiła ona ośrodek swojej życiowej działalności”.

4 Miejsce zamieszkania a miejsce stałego zameldowania.

Warto zauważyć, iż nie należy utożsamiać miejsca zamieszkania z miejscem zameldowania na pobyt stały, istnieje bowiem zasadnicza różnica uniemożliwiająca uznanie, że o miejscu zamieszkania decyduje miejsce stałego zameldowania. O ile bowiem miejsce zamieszkania jest instytucją prawa cywilnego, o tyle zameldowanie – prawa administracyjnego (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 3 maja 1973 r.).*

Przyjmuje się, iż zameldowanie jest jedynie aktem o charakterze administracyjnym, potwierdzającym fakt posiadania w danej miejscowości stałego zamieszkania. Tym niemniej zameldowanie nie przesądza o posiadaniu w określonej miejscowości miejsca zamieszkania. Wynika to z tego, iż zameldowanie na pobyt stały często ma charakter ściśle formalny, tzn. nie łączy się z faktycznym zamiarem stałego pobytu, a nawet z samym pobytem tamże. Możliwa jest również sytuacja w której następuje wymeldowanie osoby z danej miejscowości, mimo że faktycznie osoba ta w niej przebywa z zamiarem stałego pobytu. Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia Sądu Najwyższego z 26 marca 1973 r.* w którym stwierdzono, iż: „dla kwestii miejsca zamieszkania danej osoby nie ma żadnego znaczenia okoliczność niewymeldowania z danego miasta, jeżeli faktycznie przebywa ona, pracuje i mieszka w innym mieście”.

Z drugiej strony można zasadnie przyjąć, iż zameldowanie może być brane pod uwagę, jako jedna z kilku (wielu) okoliczności ułatwiających ustalenie miejsca zamieszkania (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 3 maja 1973 r.).*

5. Zakres stosowania umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania.

Możliwa jest sytuacja, w której zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi (w tym zwłaszcza art. 3 ust. 1a updof) osoba zatrudniona za granicą uznana zostanie za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, a jednocześnie ta sama osoba uznana zostanie, zgodnie z uregulowaniami wewnętrznymi państwa zatrudnienia, za rezydenta w danym kraju.

Wówczas należy sięgnąć do umowy dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania, jaka łączy oba państwa. Celem zawierania takich umów jest właściwe rozdzielenie należności podatkowych dwóch państw.

Zasadą przyjętą w międzynarodowym prawie podatkowym, której odzwierciedlenie znajduje się w Konwencji Modelowej OECD oraz opartych na jej treści umowach bilateralnych jest prawo opodatkowania danej osoby przez państwo, w którym znajduje się rezydencja podatkowa tejże osoby. Odstępstwo od tej zasady dotyczy możliwości opodatkowania przez drugie państwo dochodów pochodzących ze źródeł położonych na jego terytorium.

6. Ustalenie rezydencji podatkowej według unormowań Konwencji Modelowej.

Podstawowe znaczenie dla określenia zakresu obowiązków podatkowych danej osoby ma ustalenie jej rezydencji podatkowej. Regulacja w tym względzie zawarta jest w art. 4 Konwencji modelowej OECD. Zgodnie z jego treścią: „W rozumieniu niniejszej Umowy wyrażenie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza każdą osobę, której dochód lub majątek jest opodatkowany w tym Państwie, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona. Wyrażenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł w nim położonych, albo z tytułu majątku, jaki posiadają w tym Państwie”.

Analiza powyższego unormowania prowadzi do następujących wniosków:

1) Kryteriami decydującymi o miejscu zamieszkania lub siedzibie danej osoby, czyli o rezydencji podatkowej są miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu lub inne podobne znamiona. Zatem następuje odwołanie się do prawa wewnętrznego określonego państwa, gdzie znajdują się stosowne definicje wskazanych powyżej pojęć. Innymi słowy to normy zawarte w systemie prawnym danego państwa mają decydować o zakresie znaczeniowym pojęcia rezydencji podatkowej.

2) Pod pojęciem „podobne znamiona” należy rozumieć treść definicji rezydencji podatkowej, obowiązującej w danym państwie, która nie odwołuje się do pojęć miejsca zamieszkania, stałego pobytu czy też siedziby. Zatem „podobnym znamieniem” może być np. fizyczne przebywanie na terytorium danego kraju przez okres dłuższy niż 183 dni w ciągu roku kalendarzowego (tak jak ma to miejsce obecnie w polskim systemie prawa) czy też np. posiadanie obywatelstwa danego kraju (np. w unormowaniach obowiązujących w Stanach Zjednoczonych). Jeśli więc określona osoba przebywa na terytorium danego państwa dłużej niż 183 dni w roku kalendarzowym lub też jest obywatelem danego państwa, to jest uznana za rezydenta podatkowego w tymże państwie i jednocześnie w świetle art. 4 Konwencji modelowej posiada tam miejsce zamieszkania.

Analizując problematykę rezydencji podatkowej warto również odnieść się do treści normy wynikającej z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do niej przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zatem następuje wyraźne odesłanie do umów międzynarodowych. Tymczasem, zgodnie z treścią...