strona główna baza prawa podatkowego . . . miejsce świadczenia w podatku od towarów i usługmiejsce świadczenia w podatku od towarów i usług

Miejsce świadczenia w podatku od towarów i usług

W nocie wyjaśniono funkcję przepisów o miejscu świadczenia na gruncie podatku VAT oraz ich związek z zasadą terytorialności VAT i opodatkowania konsumpcji. Wskazano zasady ustalania miejsca świadczenia w podatku od towarów i usług w odniesieniu do poszczególnych kategorii czynności opodatkowanych – dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów i świadczenia usług. Uwzględniono regulacje dotyczące miejsca świadczenia zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie przez Ministra Finansów. W nocie uwzględniono zasadniczo zmiany wprowadzone do ustawy o VAT od 1 stycznia 2013 r. i od 1 kwietnia 2013 roku. Odesłano również do bezpośrednio obowiązujących w Polsce przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

1. Funkcja przepisów o miejscu świadczenia w podatku od towarów i usług – zasada terytorialności VAT.

Instytucją prawną charakterystyczną dla podatku od towarów i usług (VAT), która wyznacza granice opodatkowania tym podatkiem ze względu na zasadę terytorialności jest tzw. miejsce świadczenia. Przepisy o miejscu świadczenia decydują o tym, czy dana czynność objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania na podstawie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT” lub „VATU”) podlega opodatkowaniu polskim podatkiem VAT. Zgodnie z zasadą terytorialności opodatkowaniu tym podatkiem podlegają tylko czynności, których miejsce świadczenia, określone zgodnie z art. 22-28o VATU, znajduje się na terytorium Polski.

Przepisy ustawy o VAT określają zasady ustalania miejsca świadczenia odrębnie w odniesieniu do poszczególnych kategorii czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 tej ustawy. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów, w tym przy dostawie wewnątrzwspólnotowej oraz tzw. sprzedaży wysyłkowej (zob. art. 2 pkt 23-24 VATU), określają przepisy art. 22-24 VATU. Przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów miejsce świadczenia ustala się na podstawie art. 25-26 VATU. Najbardziej rozbudowana regulacja dotyczy określenia miejsca świadczenia przy czynnościach świadczenia usług (zob. art. 28a-28n VATU oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 28o VATU, czyli § 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).
Przepisy o miejscu świadczenia wyznaczają więc granice polskiej jurysdykcji podatkowej w zakresie podatku VAT poprzez wskazanie miejsca opodatkowania dla poszczególnych czynności objętych zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług na gruncie art. 5 VATU. Innymi słowy normy określające miejsce świadczenia wyznaczają terytorialne granice opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przy czym przy konstrukcji przepisów o miejscu świadczenia bierze się również pod uwagę zasadę opodatkowania towarów i usług głównie w miejscu (państwie) ich konsumpcji, choć nie zawsze jest to regułą (również dlatego, że w wypadku niektórych czynności – zwłaszcza usług – trudno jest w praktyce określić miejsce ich faktycznej konsumpcji).

2. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów.

Zgodnie z art. 22 VATU, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:
1) towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;

2) towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem;
3) towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (dotyczy to np. nieruchomości);
4) dostawy towarów na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie części transportu pasażerów wykonywanej na terytorium Unii Europejskiej - miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów; przy czym:
a) przez część transportu pasażerów wykonaną na terytorium Unii Europejskiej rozumie się część transportu zrealizowanego bez zatrzymania na terytorium państwa trzeciego, od miejsca rozpoczęcia transportu pasażerów do miejsca zakończenia transportu pasażerów;
b) przez miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów rozumie się przewidziane pierwsze na terytorium Unii Europejskiej miejsce przyjęcia pasażerów na pokład, w tym również po odcinku podróży poza terytorium Unii Europejskiej;
c) przez miejsce zakończenia transportu pasażerów rozumie się przewidziane ostatnie na terytorium Unii Europejskiej miejsce zejścia z pokładu pasażerów, którzy zostali na niego przyjęci na terytorium Unii Europejskiej, w tym również przed odcinkiem podróży poza terytorium Unii Europejskiej;
d) w przypadku podróży w obie strony, odcinek powrotny transportu uznaje się za transport oddzielny.
5) dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 VATU, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 VATU, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu;
6) dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa jest dokonywana do podmiotu innego niż podmiot, o którym mowa w pkt 5 - miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa; jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

2.1. Miejsce świadczenia przy tzw. dostawie łańcuchowej.

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (tzw. dostawa łańcuchowa), uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 VATU).
Zgodnie z art. 22 ust. 2 VATU, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie (od 1 kwietnia 2013 r. wystarczy, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie).
Zgodnie z art. 22 ust. 3 VATU, w przypadku ww. dostawy łańcuchowej towarów wysyłanych lub transportowanych, dostawę towarów, która:
1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

2.2. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów rozpoczętej w państwie trzecim związanej z importem towarów.

W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego (państwa nienależącego to UE), dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (zob. art. 22 ust. 4 VATU).

3. Miejsce świadczenia w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju.

Przez sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 23 VAT, należy rozumieć dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:
a) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 VATU, lub
b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej (chodzi więc głównie o sprzedaż towarów do państw członkowskich UE głównie na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej)
Zgodnie z art. 23 ust. 1 VATU, w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2 – patrz zdanie następne.
W myśl art. 23 ust. 2 VATU, w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.
Ww. przepis art. 23 ust. 2 VATU stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów (zob. art. 23 ust. 3 VATU). Przeliczenia kwot, o których mowa w art. 23 ust. 2 i 3, dokonuje się według ogłoszonego przez NBP średniego kursu waluty, w której, w państwie członkowskim przeznaczenia, kwoty te są ustalane, obowiązującego w dniu 1 maja 2004 r., w zaokrągleniu do 1.000 zł.
W przypadku przekroczenia kwoty, o której mowa wyżej w art. 23 ust. 2 VATU, miejsce opodatkowania na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów obowiązuje, począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę.
Zgodnie z art. 23 ust. 5 VATU, podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 2, mogą wybrać miejsce opodatkowania określone w art. 23 ust. 1 (czyli na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów) pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego (na urzędowym formularzu) o skorzystaniu z tego wyboru (opcji), z zaznaczeniem nazwy państwa członkowskiego lub nazw państw członkowskich, których zawiadomienie to dotyczy.
Zawiadomienie, o którym mowa powyżej, składa się co najmniej na 30 dni przed datą dostawy, począwszy od której podatnik chce korzystać z opcji, o której mowa w zdaniu poprzednim.
W terminie 30 dni od pierwszej dostawy towarów po skorzystaniu z opcji, o której mowa w art. 23 ust. 5 VATU, podatnik jest obowiązany przedstawić naczelnikowi urzędu skarbowego dokument potwierdzający o zawiadomieniu właściwego organu podatkowego w innym państwie członkowskim o zamiarze rozliczania w tym państwie członkowskim podatku od wartości dodanej od sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju.
Zgodnie z art. 23 ust. 8 VATU, opcja (wybór) miejsca opodatkowania na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, obowiązuje co najmniej przez 2 lata od daty pierwszej dostawy dokonanej w trybie przewidzianym tą opcją.
W przypadku gdy po upływie okresu, o którym mowa powyżej, podatnik rezygnuje z korzystania z opcji, o której stanowi art. 23 ust. 5 VATU, dla jednego lub więcej państw członkowskich, jest on obowiązany przed datą dostawy, począwszy od której rezygnuje z korzystania z tej opcji, zawiadomić na piśmie naczelnika urzędu skarbowego (na urzędowym formularzu) o tej rezygnacji.
Powyższych zasad ustalania miejsca świadczenia przy sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, określonych w art. 23 ust. 1-9 VATU, nie stosuje się do
1) nowych środków transportu (definicja nowych środków transportu – zob. art. 2 pkt 10 VATU);
2) towarów, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 VATU (tj. towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego);
3) towarów opodatkowanych według zasad określonych w art. 120 ust. 4 i 5 VATU (tj. towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków opodatkowanych na podstawie marży)
W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, dostawę towarów uznaje się w każdym przypadku za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia.
Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju występuje również, jeżeli dla dokonania tej sprzedaży wysyłane lub transportowane z terytorium państwa trzeciego towary zostały sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów.

3.1. Warunek uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia towaru.

Ustawodawca uzależnia „przeniesienie” miejsca opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia towarów od spełnienia wymogów dokumentacyjnych.
W myśl art. 23 ust. 14 VATU, warunkiem uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia jest otrzymanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, następujących dokumentów, jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów:
1) dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przez podatnika przewoźnikowi;
2) kopii faktury dostawy (z dniem 1 kwietnia 2013 r. kopii faktury nie uznaje się już za dokument potwierdzający dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego);
3) dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju.
Zgodnie z art. 23 ust. 15 VATU, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa powyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, dokumentami wskazującymi, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, mogą być również inne dokumenty otrzymywane przez podatnika w tego rodzaju dostawie towarów, w szczególności:
1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie - w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.
W myśl art. 23 ust. 15a VATU, jeżeli warunek posiadania przez podatnika ww. dokumentów (określonych w art. 23 ust. 14-15) potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia towarów, nie został spełniony – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 VATU, za dany okres rozliczeniowy. W tym przypadku podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy jako dostawę towarów na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy podatnik nie otrzymał dokumentów wskazujących, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.
Otrzymanie dokumentów po terminie, o którym mowa w art. 23 ust. 15a VATU, wskazujących, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał te dokumenty.

4. Miejsce świadczenia przy sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Przez sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 24 VATU, należy rozumieć dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz:
a) podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 VATU.
Sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju stanowi zatem „lustrzane odbicie” sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Dotyczy zatem sytuacji, w której podatnik podatku od wartości dodanej z innego państwa członkowskiego UE dokonuje sprzedaży towarów, które są wysyłane lub transportowane na terytorium Polski, przy czym chodzi głównie o sprzedaż do Polski towarów na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 24 ust. 1 VATU, w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju (Polski), z zastrzeżeniem ust. 2 – patrz zdanie następne.
Art. 24 ust. 2 VATU stanowi, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną poza terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w roku podatkowym kwoty 160.000 zł.
Ww. przepis art. 24 ust. 2 VATU stosuje się, pod warunkiem że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 160.000 zł.
Zgodnie z art. 24 ust. 4 VATU, podatnicy podatku od wartości dodanej, do których ma zastosowanie ust. 2, mogą wybrać miejsce opodatkowania określone w art. 24 ust. 1 (czyli opodatkowanie na terytorium Polski), pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji).
Zawiadomienie, o którym mowa powyżej, składa się co najmniej na 30 dni przed datą dostawy, począwszy od której podatnik wybiera opcję opodatkowania na terytorium Polski.
Opcja (wybór) opodatkowania na terytorium Polski obowiązuje co najmniej przez 2 lata od daty pierwszej dostawy dokonanej w trybie przewidzianym tą opcją.
W myśl art. 24 ust. 7 VATU, w przypadku gdy po upływie tego okresu podatnik rezygnuje z korzystania z opcji, miejsca opodatkowania na terytorium Polski, jest on obowiązany zawiadomić na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o tej rezygnacji.
Powyższych zasad ustalania miejsca świadczenia przy sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, określonych w art. 24 ust. 1-7 VATU, nie stosuje się do:
1) nowych środków transportu;
2) towarów, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 VATU (tj. towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego);
3) towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1 VATU, opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu lub wysyłki na zasadach odpowiadającym regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 VATU (czyli towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków podlegających opodatkowaniu na podstawie marży);
4) towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1 VATU, będących przedmiotem dostawy na aukcji (licytacji) w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu lub wysyłki, jeżeli dostawa ich jest dokonywana przez organizatora aukcji (licytacji) oraz do dostawy tej zastosowano szczególne zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej obowiązujące w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu lub wysyłki, stosowane do dostaw towarów dokonywanych przez organizatora aukcji (licytacji), wyłączające uznanie dostawy towarów za czynność odpowiadającą wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.
Przy czym wyłączenia, o których mowa wyżej w pkt 3-4, stosuje się pod warunkiem posiadania przez dokonującego dostawy towarów dokumentów jednoznacznie potwierdzających dokonanie tej dostawy na zasadach określonych w tych przepisach (zob. art. 24 ust. 11 VATU).
W przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, dostawę towarów uznaje się w każdym przypadku za dokonaną na terytorium kraju (zob. art. 24 ust. 9 VATU).

Sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju występuje również, jeżeli dla dokonania tej sprzedaży wysyłane lub transportowane z terytorium państwa trzeciego towary zostały zaimportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

5. Miejsce świadczenia przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (WNT).

Zgodnie z art. 9 VATU, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się, z zastrzeżeniem art. 10-11 VATU, nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz – pod warunkiem, że:
1) nabywcą towarów jest:
a) podatnik, o którym mowa w art. 15 VATU (czyli podmiot prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2), lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
- z zastrzeżeniem art. 10 VATU;
2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.
Zatem WNT ma zasadniczo miejsce w przypadku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z jednego państwa członkowskiego UE do innego państwa członkowskiego UE, dokonywanej pomiędzy podatnikami VAT.
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) ma miejsce również wówczas, gdy:
a) nabywcą jest podmiot inny niż wymieniony wyżej w pkt 1,
b) dokonującym dostawy towarów jest podmiot inny niż wymieniony wyżej w pkt 2
- jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu.
WNT występuje także w przypadku przemieszczenia przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, towarów należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju (Polski), jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika – z wyłączeniami wskazanymi w art. 12 i art. 12a VATU.
Zgodnie z art. 25 ust. 1 VATU, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Zatem, jeżeli miejscem zakończenia wysyłki lub transportu jest terytorium kraju (Polski), to WNT podlega – co do zasady – opodatkowaniu w Polsce.
Stosownie jednak do art. 25 ust. 2 VATU, nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2 VATU, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:
1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub
2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII (zob. art. 135-138 VATU).
W myśl art. 26 ust. 1 VATU, w przypadku gdy nabywcą w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów jest:
1) podatnik – wskazany wyżej przepis art. 25 ust. 2 pkt 2 stosuje się pod warunkiem wykazania przez tego podatnika w informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 VATU, czynności w ramach transakcji trójstronnej dokonywanych przez niego w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;
2) podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, która nie podała, zgodnie z art. 97 ust. 10, numeru identyfikacji podatkowej poprzedzonej kodem PL (tzw. numer VAT UE) - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2 VATU – patrz zdanie następne.
Wskazanego wyżej przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 VATU nie stosuje się, jeżeli nabywca dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podał numer przyznany mu na potrzeby tych transakcji na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, o ile miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów nie znajduje się na terytorium kraju.

6. Miejsce świadczenia przy imporcie towarów.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r., mocą ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie odrębnych przepisów określających miejsce świadczenia w imporcie towarów.
Ma to związek z równoległą zmianą przepisu definiującego pojęcie importu towarów w zgodzie z prawem unijnym. Importem towarów, zgodnie z art. 2 pkt 7 VATU w brzmieniu nadanym od 1 kwietnia 2013 r., jest przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (poprzednio przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, czyli Polski). Zgodnie z nowym brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 3 VATU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (czyli polskim VAT) podlega jednak tylko import towarów na terytorium kraju. O tym, w jakich przypadkach miejscem opodatkowania importu towarów jest terytorium kraju (Polski), stanowią zaś właśnie dodane od 1 kwietnia 2013 r. przepisy art. 26a VATU, określające miejsce świadczenia przy imporcie towarów.
Zgodnie z art. 26a ust. 1 VATU, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. Regulacja ta oznacza, że towar sprowadzony spoza Unii Europejskiej np. do Hamburga podlega, co do zasady, opodatkowaniu VAT od importu w Niemczech, gdyż to na terytorium Niemiec towary znajdują się w chwili ich wprowadzenia na terytorium UE.
Jednakże zgodnie z art. 26a ust. 2 VATU, w przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur lub przeznaczeń celnych:
1) procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń,
2) procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
3) procedurą składu celnego,
4) procedurą tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed nadaniem przeznaczenia celnego,
5) przeznaczeniem – wprowadzenie towarów do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego
– miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom i przeznaczeniom.

7. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług.

Najbardziej rozbudowane regulacje dotyczące określenia miejsca świadczenia odnoszą się do usług. Cechują się one rozbudowaną kazuistyką oraz licznymi wyjątkami od ustalonych w nich tzw. „reguł ogólnych” miejsca świadczenia, co czyni całą regulację stosunkowo mało przejrzystą i dość trudną do stosowania w praktyce. Dodatkowo część przepisów o miejscu świadczenia usług zamieszczona została również w przepisach rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów (wskazano je w końcowej części niniejszego opracowania – zob. pkt 7.3.).
Zasady ustalania miejsca świadczenia w odniesieniu do usług zostały ujęte w rozdziale 3 – art. 28a-28o ustawy o VAT. Przy czym w art. 28a VATU zdefiniowano pojęcie podatnika, stosowane wyłącznie na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług. Zasadnicza konstrukcja przepisów o miejscu świadczenia usług opiera się bowiem na rozgraniczeniu zasad określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników oraz na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. W myśl art. 28a VATU, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału (tj. rozdziału 3 – „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”):
1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 VATU, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 VATU, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Należy pamiętać, że z pojęciem świadczenia usług wiąże się również specyficzne dla podatku od towarów i usług pojęcie importu usług. Przez import usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 VATU, rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 VATU, czyli podmiot będący usługobiorcą usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Import usług to zatem szczególna postać świadczenia usług, z tytułu który podatnikiem VAT nie jest podmiot wykonujący te usługi, lecz nabywca tych usług od podmiotu, którego siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności znajduje się za granicą. To na usługobiorcy ciąży w tych przypadkach obowiązek wykazania i rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia tych usług (mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia – ang. reverse charge). Należy jednak podkreślić, że obowiązek taki istnieje jedynie wówczas, gdy miejsce świadczenia takich usług, określone zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 28a-28o VATU, znajduje się na terytorium Polski. Jednakże przepisy te określają miejsce świadczenia usług nie tylko dla potrzeb opodatkowania importu usług, lecz ogólnie – w celu wyznaczenia miejsca (państwa) opodatkowania danej usługi.

7.1. Miejsce świadczenia usług na rzecz podatników.

Zasada:

• Zgodnie z ogólną regułą określoną w art. 28b ust. 1 VATU, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n VATU.

Wyjątki: