strona główna baza prawa podatkowego . . . koszty postępowania podatkowegokoszty postępowania podatkowego

Koszty postępowania podatkowego

Niniejszy komentarz zawiera kompleksowe opracowanie tematyki kosztów w postępowaniu podatkowym w oparciu zarówno o aktualnie obowiązujące źródła prawa jak i o orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazuje jakie koszty możemy zaliczyć do kosztów postępowania podatkowego, kogo ustawodawca obciąża określonymi kosztami, w jaki sposób się to dokonuje, opisuje w jaki sposób strona może odwołać się od postanowień organu podatkowego obciążających stronę kosztami a także wskazuje zwrotu jakich kosztów strona może się domagać.

Definicja kosztów postępowania podatkowego

Ordynacja podatkowa nie zawiera jednolitej definicji kosztów postępowania przed organami podatkowymi. Ustawodawca wymienia w art. 265 Ordynacji Podatkowej jedynie przykładowy, otwarty katalog substratów które na owe koszty mogą się składać. Są to:

• koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym;
•  koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się;
•  wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom;
• koszty oględzin;
•  koszty doręczenia pism urzędowych.

Dodatkowo, zarówno Ordynacja podatkowa (art. 265 §2) jak i Kodeks Postępowania Administracyjnego (art. 263 §2) wskazuje, że do kosztów postępowania można zaliczyć także „inne wydatki związane z rozstrzygnięciem sprawy”. Co bardzo istotne, decyzja o zaliczeniu kosztów niezawartych w art.265 do kosztów postępowania leży w gestii organu podatkowego. Powinien się on przy tym kierować zasadą zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej - „W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym”. Niemożliwe jest natomiast kwestionowanie zaliczenia lub niezaliczenia określonych wydatków do kosztów postępowania gdyż Ordynacja podatkowa nie przewiduje w tej kwestii żadnego środka procesowego.

Podmioty ponoszące koszty postępowania podatkowego

Zasadą jest, że koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina (art. 264 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca wskazuje jednakowoż, że dzieję się tak jedynie w wypadku, gdy ‘dalsze przepisy nie stanowią inaczej’. Możliwe jest zatem obciążenie niektórymi kosztami stron postępowania, stanowi to jednakże sytuację wyjątkową i może mieć miejsce jedynie w ściśle określonych prawem przypadkach. Zamknięty katalog kosztów obciążających stronę znajduje się w art. 267 §1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, może obciążyć stronę postępowania tylko i wyłącznie wymienionymi poniżej kosztami:

• Koszty poniesione w interesie lub na żądanie strony, o ile nie wynikają z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie (art.267 §1 p.1 Ordynacji podatkowej).

Organ podatkowy, może obciążyć stronę postępowania kosztami czynności, które zostały przeprowadzone w jej własnym interesie lub na żądanie strony. Ponadto, nie mogą one wynikać z ciążącego na organie ustawowego obowiązku. Podstawą obarczenia kosztami strony postępowania na podstawie tego przepisu, jest łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek, spełnienie jedynie jednej z nich nie będzie powodowało przeniesienia kosztów na stronę.
Ustawodawca nie precyzuje jednakże jakiego rodzaju koszty obciążają stronę postępowania na podstawie tego przepisu. Z całą pewnością obarczenie strony kosztami nie będzie miało miejsca w sytuacji, gdy zostały one poniesione celem realizacji zasady zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującej organom podatkowym podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, koszty z tego tytułu poniesie organ. Organy podatkowe chcąc zwolnić się z obowiązku ponoszenia kosztów, niejednokrotnie decydują o obciążeniu stron kosztami czynności które nie spełniają pierwszej przesłanki zawartej w art.267 §1 p.1 Ordynacji Podatkowej, a których skutki są często dla stron wręcz niekorzystne, sądy administracyjne uznają jednak takie rozstrzygnięcia za bezpodstawne* (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14.04.2011, ISA/Ke179/11)[[a]] . Organ podatkowy obciążając stronę kosztami postępowania na podstawie tego przepisu, nie może powołać się jedynie na fakt, że koszty poniesione zostały w interesie strony, lecz musi interes ten faktycznie wykazać*. Żądanie strony o dokonanie określonej czynności postępowania również nie determinuje automatycznie przeniesienia wydatków na stronę, sytuacja taka będzie miała miejsce jedynie w sytuacji, gdy cel czynności wykracza poza obowiązek realizacji przez organ zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).

• Koszty sporządzania odpisów i kopii (art.267 §1 p.1 Ordynacji podatkowej)

Organ podatkowy ma obowiązek udostępniania stronom postępowania odpisów oraz kopii akt sprawy, obowiązek ten wynika z art. 178 §3 Ordynacji podatkowej – ‘Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów’. Czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Przepis ten daje stronie prawo do utrwalania, na własne potrzeby, akt sprawy, ale nie nakłada jednocześnie na organ podatkowy obowiązku sporządzenia, na żądanie strony, nieuwierzytelnionych kserokopii akt sprawy, czy poszczególnych dokumentów znajdujących się w tych aktach. Strona może żądać od organu podatkowego uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów.  Organ może jednakże żądać zwrotu wszelkich wydatków poniesionych bezpośrednio w związku z ich sporządzeniem  i wydaniem. Jest to jeden z ustawowych wyjątków od zasady ponoszenia kosztów postępowania przez organy podatkowe. Przepisy ordynacji podatkowej nie wskazują zasad obliczania kosztów sporządzenia kopii lub odpisów, jednakże brak przepisów nie może prowadzić do arbitralności działania organów podatkowych w tym zakresie. Sam organ podatkowy (naczelnik urzędu skarbowego lub dyrektor izby skarbowej) decyduje o wysokości kosztów wydania kopii i odpisów mając na uwadze rzeczywiste koszty z tym związane. Wysokość ta powinna odpowiadać poniesionym nakładom, nie oznacza to jednak, że koszty te mają być takie, jak koszt sporządzenia kserokopii w podmiocie zajmującym się sporządzaniem kserokopii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej* (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11.08.2011, ISA/Wr1017/11)[[a]] . W rzeczywistości koszt wydania jednej strony odpisu lub kopii wynosi około 1 PLN lecz może różnic się w zależności od organu wydającego. Organ podatkowy powinien poinformować stronę o opłatach, jednakże nie ma obowiązku przedstawiania kalkulacji kosztów będącej podstawą ustalenia stawki na określonym poziomie*.

• Koszty powstałe w winy strony (art.267 §1 p.5 Ordynacji podatkowej)

Ordynacja podatkowe wskazuje określone koszty:

1.     Wynikające z niedopełnienia przez stronę, świadka, biegłego obowiązku, mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego, w sytuacji gdy: