strona główna baza prawa podatkowego . . . ewidencja i dokumentacja w podatku od towarów i usługwarunki stosowania stawki 0% vat w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów

Warunki stosowania stawki 0% VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

W nocie poddano analizie warunki stosowania zerowej stawki VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT), określone w art. 42 ustawy o VAT. Uwzględniono orzecznictwo sądów administracyjnych odnośnie wykładni poszczególnych warunków umożliwiających zastosowanie stawki 0%. Szczególny nacisk położono na wyjaśnienie znaczenia warunku dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz na wymogi dokumentacyjne w zakresie potwierdzenia wywozu towaru i dostarczenia go do nabywcy w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. W tym zakresie nota odwołuje się do uchwały NSA z 11.10.2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Nota uwzględnia ponadto zmiany liberalizujące niektóre warunki stosowania stawki VAT 0% w WDT od 1 kwietnia 2013 roku.

Analizy warunków stosowania stawki VAT 0% w WDT dokonano na tle stanu faktycznego, w którym kontrahent unijny polskiego podatnika VAT utracił ważność swojego numeru podatkowego, identyfikującego go na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotywych (tzw. numer VAT UE) przed dniem dokonania na jego rzecz dostawy towarów. Ponadto władze podatkowe kraju rejestracji tego kontrahenta poinformowały w trybie wymiany informacji w ramach systemu VIES, że jego firma nie została odnaleziona pod zgłoszonym adresem siedziby, w związku z tym żadna kontrola w tej firmie nie może zostać przeprowadzona. Firma ta nie złożyła również swoich deklaracji podatkowych wymaganych ustawodawstwem podatkowym kraju jej rejestracji.

Z analizy orzecznictwa, interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz literatury podatkowej wynika, że w świetle art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług („VATU”) istnieją następujące zasadnicze warunki, umożliwiające zastosowanie stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT). Są to wymogi, aby:

1) Podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 VATU, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów (od 1 kwietnia 2013 r. wymóg podania tzw. numerów VAT UE dostawcy i nabywcy na fakturze dotyczącej WDT zostaje zniesiony mocą ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw);

2) Podatnik przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 VATU, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE (ten wymóg obowiązuje od 1 kwietnia 2013 r. na mocy ww. ustawy z 7 grudnia 2012 r. zmieniającej ustawę o VAT).

Te warunki muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z Polski) oraz jego dostarczenie do innego państwa członkowskiego UE (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 11 marca 2009 r., I SA/Op 17/09). Trzeci wymóg umożliwia podatnikowi zrealizowanie WDT z prawem do zastosowania stawki 0% nawet wówczas, gdy na dzień dokonania tej transakcji dostawca nie zarejestrował się w urzędzie skarbowym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, lecz uczynił to najpóźniej do dnia złożenia deklaracji VAT wykazującej dokonaną WDT.

O ile w przypadku warunku z punktu 2 (tj. wymogów dokumentacyjnych) orzecznictwo cechuje pewien „liberalizm”, w tym sensie, że sądy administracyjne dopuszczają prawo zachowania stawki 0% w sytuacji, gdy podatnik ma trudności w zgromadzeniu wszystkich tzw. podstawowych dokumentów mających potwierdzać wywóz towaru do innego państwa członkowskiego UE (tj. dokumentów przewozowych, kopii faktury, specyfikacji sztuk ładunku – określonych w art. 42 ust. 3 lub 4 VATU) ma on prawo posiłkować się w celu udowodnienia WDT dokumentami uzupełniającymi (wskazanymi w art. 42 ust. 11 VATU), tj. np. korespondencją handlową z nabywcą, jego zamówieniem, dokumentami frachtu lub ubezpieczenia towaru, dowodami zapłat za towar, dowodem przyjęcia towaru przez nabywcę lub nawet innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – jeżeli te dokumenty łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju – zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 11.10.2010 r., I FPS 1/2010 (przy czym od 1 kwietnia 2013 r. z katalogu podstawowych dokumentów mających potwierdzać dokonanie WDT wykreślono kopię faktury, uznając, że faktura nie jest takim dokumentem, który potwierdza dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się w innym państwie członkowskim UE).

O tyle w przypadku warunku z punktu 1 (tj. dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transkacji wewnątrzwspólnotowych, tzw. „numer VAT UE”, oraz podania tego numeru oraz własnego numeru VAT UE na fakturze), wymóg ten traktowany jest przez orzecznictwo w sposób o wiele bardziej restrykcyjny. Przy czym znacznie istotniejszy jest wymóg posiadania właściwego i ważnego numeru VAT UE przez nabywcę niż wymóg posiadania przez podatnika-dostawcę własnego numeru VAT UE w dniu dokonania dostawy (por. wyżej pkt 3).

Wynika to z faktu, że sama dyrektywa 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT) wymaga, aby to przede wszystkim nabywca był prawidłowo zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. To bowiem rejestracja nabywcy i posiadanie przez niego aktywnego numeru VAT UE umożliwia kontrolę nad tym, czy towary będące przedmiotem WDT zostały objęte faktycznym opodatkowaniem po stronie nabywcy jako WNT – zgodnie z podstawowymi założeniami wspólnego systemu VAT (tj. zasadą terytorialności opodatkowania, czyli obciążenia towarów podatkiem VAT w kraju ich konsumpcji, oraz zasady neutralności VAT dla podatnika).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej analizy kwestionowany jest przede wszystkim fakt ważności numeru VAT UE nabywcy (kontrahenta unijnego), który został unieważniony przez władze podatkowe państwa członkowskiego jego rejestracji. Natomiast transakcje z tym podmiotem dokonane zostały już po dacie unieważnienia tego numeru, a więc w okresie, w którym podmiot ten nie posiadał ważnego numeru VAT w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto władze podatkowe kraju rejestracji tego podatnika poinformowały w trybie wymiany informacji w ramach systemu VIES, że firma kontrahenta polskiego podatnika nie została odnaleziona pod zgłoszonym adresem jej siedziby, w związku z tym żadna kontrola w tej firmie nie może zostać przeprowadzona; firma ta nie złożyła również swoich deklaracji podatkowych wymaganych ustawodawstwem podatkowym kraju jej rejestracji.

Orzecznictwo wskazuje, że dla oceny zasadności stosowania stawki 0% istotny jest zarówno aspekt materialny, jak i formalny (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 15.09.2009 r., I SA/Wr 1114/09). W aspekcie materialnym bada się, czy sama transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów miała rzeczywiście miejsce, a więc czy towar faktycznie został wywieziony z kraju i dotarł do nabywcy w innym państwie członkowskim UE. Natomiast w aspekcie formalnym bada się w szczególności właściwość i ważność numeru identyfikacyjnego nabywcy, nadanego mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, co umożliwia m.in. sprawdzenie, czy z tytułu nabycia towarów został zadeklarowany i rozliczony podatek VAT w państwie nabywcy. Przy czym w orzecznictwie oraz piśmiennictwie z zakresu VAT podkreśla się, że podstawową zasadą opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych jest zwolnienie z podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy (tzw. zwolnienie z prawem do odliczenia podatku naliczonego – w Polsce zwolnienie to jest realizowane poprzez zastosowanie stawki VAT 0%), o ile podatek zostanie naliczony przez nabywcę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ze stawką właściwą dla opodatkowania dostaw w kraju nabywcy towarów (zob. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2007 r. I SA/Gd 750/2006).

W świetle tych ustaleń, zweryfikowanie w sprawie takiej jak będąca przedmiotem niniejszej analizy, okoliczności czy faktycznie doszło do transakcji wewnątrzwspólnotowej z podmiotem unijnym wskazanym w fakturach jako nabywca towarów, jest praktycznie niemożliwe ze względu na brak możliwości dotarcia do tego kontrahenta przez właściwe organy podatkowe. Zaś brak zadeklarowania przez tego kontrahenta wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz unieważnienie jego numeru VAT nadanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych jeszcze przed datą kwestionowanych transakcji, uniemożliwia uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT. Nie dość bowiem, że w sprawie nie są spełnione podstawowe warunki formalne (brak ważnego numeru VAT UE nabywcy na dzień dokonania dostaw), to brakuje również zadeklarowania WNT po stronie kontrahenta unijnego oraz nie ma możliwości zweryfikowania faktycznego obrotu towarowego z firmą polskiego podatnika po stronie nabywcy.

W orzecznictwie NSA i WSA utrwalił się wyraźnie pogląd, w myśl którego...