strona główna baza prawa podatkowego . . . ewidencja i dokumentacja w podatku od towarów i usługpojęcie „osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej” dla potrzeb ustalenia zakresu obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących

Pojęcie „osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej” dla potrzeb ustalenia zakresu obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących

W nocie wyjaśniono zakres pojęcia „osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej” użytego w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który przewiduje obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących. Nota zawiera odpowiedź na pytanie, czy w przepisie tym chodzi o działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czy też o działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, która jest pojęciem szerszym i obejmuje nie tylko działalność gospodarczą prowadzona przez przedsiębiorców w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nota wyjaśnia w szczególności, czy wartość sprzedaży towarów lub usług na rzecz osób fizycznych zajmujących się wynajmowaniem nieruchomości na własny rachunek, lecz nie będących przedsiębiorcami, podlega obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych oraz czy wchodzi ona do limitu obrotu, którego przekroczenie powoduje obowiązek rozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych.

Art. 111 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (VATU) stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Cel wprowadzenia tej regulacji prawnej wyjaśnia orzecznictwo. W uchwale składu 7 sędziów NSA z 16.11.1998 r., FPS 7/98 (publ. ONSA 1999/1/8) wyjaśniono, że jednym z podstawowych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jest to, że w razie spełnienia warunków określonych w przepisach ustawy podatek należny u sprzedawcy jest równocześnie podatkiem naliczonym u nabywcy, czyli obniżającym jego podatek należny (pod warunkiem braku ograniczeń wynikających z przepisów szczególnych). Ten mechanizm podatku od towarów i usług powoduje, że podmioty gospodarcze będące podatnikami wzajemnie kontrolują prawidłowość jego obliczenia i ewidencjonowania oraz dokumentowania operacji gospodarczych, co jednak nie funkcjonuje w razie sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych (obecnie rolników ryczałtowych). Osoby te są ostatecznymi konsumentami, u których nie występuje podatek należny, rolnicy indywidualni (rolnicy ryczałtowi), zaś nie dokonują odliczeń. Wobec tego, że wymienieni nabywcy nie są zainteresowani w wykazywaniu podatku naliczonego, w praktyce mogłoby dojść do nieprawidłowości w ewidencjonowaniu obrotu oraz kwot podatku należnego przy sprzedaży towarów i świadczeniu usług na ich rzecz. Ustawodawca więc uznał za konieczne wprowadzenie regulacji prawnej, której celem byłoby zobowiązanie podatników dokonujących sprzedaży lub świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych (rolników ryczałtowych) do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących.

Pogląd prawny wyrażony w powyższej uchwale NSA sformułowany został na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która nie posługiwała się swoistym pojęciem działalności gospodarczej, które występuje na gruncie obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („VATU”). W art. 15 ust. 1 VATU stanowi się, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU, obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z definicji działalności gospodarczej przyjętej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług wynika, że pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 VATU jest znacznie szersze niż pojęcie działalności gospodarczej przyjęte w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą w rozumieniu tej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (zob. art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o podatku VAT obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, czyli m.in. najem lub dzierżawę nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych, które nie są przedsiębiorcami i nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W związku z tym rodzą się pewne wątpliwości na tle ustalenia, czy w świetle powołanego wyżej art. 111 ust. 1 VATU dostawy towarów lub usługi świadczone są na rzecz osób, które wynajmują nieruchomości, a nie są przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, podlegają obowiązkowi...