strona główna baza prawa podatkowego . . . decyzje podatkowedecyzje podatkowe

Decyzje podatkowe

Rozstrzygnięcie sprawy podatkowej co do jej istoty następuje poprzez wydanie decyzji. W ten sposób wykreowany zostaje przez organ podatkowy wynik toczącego się postępowania. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli administracyjnych organów, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne

Wiążące konsekwencje normy prawa materialnego, jako skutek prawny aktu administracyjnego, ustala się w stosunku do określonego podmiotu ze względu na zaistnienie określonych faktów, zdarzeń czy okoliczności, objętych przedmiotowym zakresem tegoż prawa. Skutek prawny decyzji polega na tym, że akt ten tworzy, zmienia lub znosi prawa i (albo) obowiązki bądź ustala je w sposób wiążący albo uznaje stan prawny pewnej rzeczy.

W dalszym ciągu aktualne są, od dawna zresztą wyrażane w piśmiennictwie poglądy, że decyzja podatkowa to zarówno akt finansowy, jak i akt administracyjny, różniący się przedmiotem rozstrzygnięcia, a nie prawną formą realizacji . Decyzja podatkowa orzekająca o zobowiązaniu podatkowym jest zwieńczeniem dwóch faz prowadzonego postępowania, tj. fazy przygotowawczej (ustalane są w niej przesłanki niezbędne do wymiaru podatku) i właściwej, w której przeprowadza się wymiar podatku . Swoistą formą fazy przygotowawczej jest w większości procedur podatkowych samowymiar.

Decyzja podatkowa jest w sensie materialnym indywidualnym aktem finansowym, a ze względu na formę – aktem administracyjnym. Określenie, że decyzje rozstrzygają sprawę co do istoty albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji, oznacza, iż decyzja albo kształtuje sytuację materialnoprawną strony postępowania, albo kończy postępowanie przez rozstrzygnięcie, które wywołuje skutki procesowe powodujące zakończenie sprawy. Orzeka się wówczas o braku możliwości orzeczenia o materialnoprawnej istocie sprawy, np. przez umorzenie postępowania (por. art. 208 OrdPU) albo pozostawienie jej bez rozpatrzenia (por. art. 169 § 4 OrdPU).

Od dawna już utrwalił się w orzecznictwie pogląd, że: „O istocie aktu prawnego powinna przesądzać jego treść, a nie forma. Pismo niemające formy decyzji jest decyzją administracyjną, jeżeli pochodzi od organu administracji, skierowane jest na zewnątrz i w sposób władczy rozstrzyga o prawach lub obowiązkach prawnych osób (fizycznych lub prawnych) w sprawie indywidualnej, choćby dla rozstrzygnięcia takiego brak było podstawy prawnej”* . 

Zgodnie z art. 138 § 1 KPA organ odwoławczy nie może udzielać „odpowiedzi na odwołanie”, lecz powinien wydać decyzję administracyjną. Jeżeli jednak taka „odpowiedź” zawiera rozstrzygnięcie kształtujące indywidualną sytuację prawną strony, należy ją traktować jako decyzję administracyjną.* Użycie takiej lub innej nazwy nie ma znaczenia dla charakteru prawnego danego aktu jako decyzji, jeżeli jest to akt rozstrzygający merytorycznie indywidualną sprawę należącą do właściwości organu administracji państwowej. Jeżeli w sprawie podlegającej załatwieniu w drodze decyzji rozstrzygnięcie organu administracji nazwane zostało błędnie postanowieniem, ale odpowiada ono istocie decyzji administracyjnej, rozstrzygnięcie takie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 107 § 1 KPA, jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych dla zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji.

W postępowaniu podatkowym kreowane są również akty rozstrzygające sprawę co do istoty, które jednakowoż nie mają charakteru decyzyjnego. Chodzi tu np. o protokoły badania ksiąg (art. 193 § 6 OrdPU), które nie są decyzjami administracyjnymi, jednak w istocie przesądzają (rozstrzygają) o nierzetelności lub ewentualnej wadliwości ksiąg. Oczywiście strona może kwestionować ustalenia zawarte w protokole poprzez wniesienie zastrzeżeń, jednak pełną obronę zapewnia jej dopiero wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji. Mylące mogą być także tzw. wystąpienia pokontrolne. Wystąpienie pokontrolne właściwego organu i zawarte tam wnioski nie są decyzjami administracyjnymi w rozumieniu KPA. Nie są również decyzjami administracyjnymi wyrażone w pismach poglądy organu kontroli wyższego stopnia, potwierdzające trafność wniosków pokontrolnych, zawartych w wystąpieniu organu kontroli niższego stopnia. Organ administracji państwowej może traktować wystąpienie pokontrolne innego organu jako materiał w postępowaniu wyjaśniającym, zmierzającym do wydania decyzji administracyjnej. Innym takim przykładem był wynik kontroli. Jeżeli nie określał on zobowiązania podatkowego, nie stawał się sam z siebie (wobec braku stosownych zapisów w ustawie z 28.9.1991 r. o kontroli skarbowej) władczym przejawem woli organu administracyjnego.* Jeżeli jednak zawierał on wymiar podatku, a strona postępowania nie wniosła żądania skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego, nabierał waloru takiego jak decyzja podatkowa.

Przyjęcie prawidłowego w zasadzie założenia, że: „podstawą prawną decyzji administracyjnej (...) jest przepis prawa, powierzający organowi administracji państwowej załatwienie sprawy w tej formie prawnej”* nie zawsze jest w postępowaniu podatkowym właściwie odczytywane. Występuje w szczególności tendencja do załatwiania spraw w drodze „informacyjnej”. Ilustracją są poniższe orzeczenia.
„W toku działalności ojca skarżącej wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca zwróciła się o zaliczenie tej nadwyżki na działalność kontynuowaną w ramach – jak należy się domyślać – następstwa prawnego bądź też o zwrot podatku. Ta kwestia winna być rozstrzygnięta przez wydanie decyzji administracyjnej w rozumieniu art. 104 i nast. KPA, gdyż nie wystarczy poinformowanie skarżącej, że podatek przepada, czy tym podobne wyjaśnienie. Dopóki nie zostanie ostatecznie rozstrzygnięta kwestia ewentualnego zwrotu nadpłaty czy też zaliczenia jej na działalność skarżącej, dopóty nie można mówić, by w niniejszej sprawie wykazano, że istnieje zaległość podatkowa w rozumieniu art. 31 ust. 1 ZobPU”.* 
Należy respektować zasadę, że:
„organ administracyjny nie może poprzestać na udzieleniu stronie informacji co do braku możliwości pozytywnego załatwienia sprawy, gdy istnieją przesłanki do załatwienia sprawy w formie decyzji”.*

Powinno być zasadą, że każde rozstrzygnięcie w kwestii materialnoprawnych uprawnień i obowiązków stron powinno mieć formę decyzji. Wątpliwości takie pojawiały się już wielokrotnie na gruncie ZobPU.
„Jeżeli organy podatkowe twierdzą, że art. 29 ust. 2 ZobPU nie pozwala na wydanie decyzji o zwrocie odsetek, winny wydać decyzję o odmowie zwrotu odsetek. Odmowa ta nie może mieć innej formy, skoro dotyczy rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty”.* 
Doświadczenia tego rodzaju nie zostały spożytkowane przy konstruowaniu OrdPU do wprowadzenia jasnego przepisu ogólnego. Zamiast tego kazuistycznie unormowano przypadki wydawania decyzji w sprawach podatkowych, co może podtrzymać tendencję do sporów w tym zakresie.

Wzajemne uwarunkowania między decyzjami podatkowymi stanowią niekiedy poważny problem orzecznictwa sądowego. Przykładem może być zależność między decyzją o zwolnieniu a decyzją o jej utracie.
„Zarzut skarżącego dotyczący wydania przez organy podatkowe decyzji w sprawie utraty prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego bez wcześniejszego uchylenia poprzedniej decyzji przyznającej to zwolnienie jest niezasadny. Sprawy te były wprawdzie przedmiotem licznych sporów, które rozstrzygał NSA i Sąd Najwyższy, a organy podatkowe popełniały w tym zakresie liczne błędy, to jednak w rozpatrywanej sprawie organy tych błędów uniknęły, nie uchyliły bowiem (jak chce skarżący) decyzji w sprawie zwolnienia od podatków, lecz wydały decyzję o utracie prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego”.*
Inny przykład pochodzi ze zbiegu procedur kontrolnych, bazujących na ustawie z 28.9.1991 r. o kontroli skarbowej, oraz procedury postępowania podatkowego.
„Przepisy procedury administracyjnej nie zabraniają wszczęcia postępowania innego niż postępowanie wymiarowe w oparciu o wstępne wyniki kontroli. Wszczęcie postępowania w zakresie utraty prawa do zwolnienia nie musiało oczekiwać na zakończenie całej procedury kontrolnej aż do sformułowania wyniku kontroli i żądania przez podatniczkę skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych”.* 
Brak uniwersalnych rozwiązań Ordynacji należy przypisać brakowi rozwoju teorii postępowania podatkowego, która nie mogła się rozwijać w ramach KPA, oraz „wąskiej” koncepcji postępowania podatkowego z wyłączeniem czynności sprawdzających i kontrolnych poza to postępowanie, a także temu, że Ordynacja nie „wchłonęła” bardzo przecież rozbudowanych procedur zawartych w materialnym prawie podatkowym. Niesłusznie jako prawo materialne traktuje się liczne rozwiązania proceduralne zawarte w części OrdPU określonej jako „zobowiązania podatkowe”, np. zaniechanie ustalania i poboru podatków, szacowanie podstaw opodatkowania, stwierdzenie nadpłaty. Ordynacja podatkowa powinna być w założeniu aktem prawa proceduralnego, ponieważ taki charakter ma wiele przepisów zamieszczonych w części dotyczącej zobowiązań podatkowych.

II. Klasyfikacja decyzji podatkowych

Poniżej przedstawiony zostanie „klasyczny” – tradycyjny procesowy podział decyzji podatkowych. Decyzje tego typu mają charakter uniwersalny, występują we wszystkich procedurach administracyjnych. W dalszej kolejności zaprezentujemy klasyfikację decyzji podatkowych.

1. Decyzje materialne i procesowe

W nauce prawa podatkowego rozróżnia się materialne i procesowe ujęcie decyzji podatkowej. Przez decyzję w ujęciu materialnym rozumieć należy oparty na przepisach prawa akt finansowy, będący władczym, jednostronnym oświadczeniem woli właściwego organu administracji publicznej, kształtującym sytuację prawną jej adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie. Omawiany akt wydawany jest po wszczęciu postępowania, ale przed jego zakończeniem. Cecha ta odróżnia go od czynności materialno-technicznych, które mogą być podejmowane również po zakończeniu postępowania (np. wydawanie zaświadczeń). Forma czynności materialno-technicznej używana jest zawsze wtedy, gdy należy stosować prawo materialne bez wchodzenia w spór co do jego treści lub ze względu na to, że nie trzeba dokonywać jego ustalenia.
Decyzje kończące postępowanie podatkowe w danej instancji w inny sposób (np. poprzez umorzenie postępowania) to decyzje stricte procesowe. W doktrynie wyrażane są poglądy, że skoro pojęcie procesowe decyzji odnosi się tylko do formy załatwienia danej sprawy, powinno się raczej mówić o podziale decyzji podatkowych na decyzje materialno-procesowe i procesowe .* Poglądowi takiemu nie można zarzucić cech wadliwości, skoro decyzja merytoryczna wywołuje podwójne skutki prawne, załatwia bowiem sprawę in merito, a ponadto wywołuje skutek proceduralny, jako że kończy sprawę w danej instancji. 

2. Decyzje ostateczne i nieostateczne

W literaturze prawa podatkowego dokonuje się podziału decyzji podatkowych na wiele rodzajów, w zależności od przyjętego kryterium. Wyróżnia się zatem decyzje ostateczne (nie służy od nich odwołanie w postępowaniu podatkowym) i decyzje nieostateczne (a contario przysługuje od nich odwołanie). Kwalifikatorem jest zatem możliwość (bądź jej brak) wzruszenia decyzji przy wykorzystaniu zwyczajnego środka prawnego. A zatem chodzi tu o:

- wszystkie decyzje organu II instancji wydane w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 OrdPU);

- decyzje I instancji, w przypadku gdy nie wniesiono od nich odwołania (w tym, gdy strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania i terminu tego jej nie przywrócono – art. 228 § 1 pkt 2 OrdPU);

- decyzje I instancji, w przypadku gdy odwołanie zostało wniesione w terminie, ale organ odwoławczy stwierdził jego niedopuszczalność (art. 228 § 1 pkt 1 OrdPU);

- decyzje wydane w postępowaniu jednoinstancyjnym (art. 261 § 4 OrdPU).

Decyzjom ostatecznym przysługuje domniemanie legalności oraz domniemanie mocy obowiązującej.

3. Decyzje pozytywne i negatywne

Decyzje uwzględniające żądanie strony to decyzje pozytywne, akty zaś odmowne bądź też uwzględniające zgłoszone żądanie tylko w części określane są mianem decyzji negatywnych. Podział ten ma znaczenie w postępowaniu podatkowym także z punktu widzenia występowania (bądź nie) obowiązku sporządzania motywów rozstrzygnięcia. Akty pozytywne nie wymagają tak dogłębnego, wnikliwego uzasadnienia, jak akty negatywne.

4. Decyzje konstytutywne i deklaratoryjne

Decyzje konstytutywne to takie, które mają charakter prawotwórczy poprzez nowe ukształtowanie sytuacji prawnej strony. Wywołują one skutek ex nunc, a więc od chwili ich doręczenia (np. decyzja dotycząca odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej). Skutek prawny decyzji następuje nie z mocy ustawy, ale z mocy podjętego rozstrzygnięcia. Do elementów konstytutywnych pojęcia decyzji administracyjnej w znaczeniu materialnym należy zaliczyć te z nich, które stanowią, że jest to zewnętrzne, władcze rozstrzygnięcie organu administracji publicznej o prawach lub obowiązkach prawnych konkretnych osób (fizycznych lub prawnych) w sprawie indywidualnej .*
Z kolei decyzje deklaratoryjne potwierdzają jedynie realny stan rzeczy, czy też inaczej, zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie stosunku prawnego z mocy samego prawa. Decyzje te wywołują skutki z mocą wsteczną, od daty pojawienia się faktów prawotwórczych (ex tunc), a więc jeszcze przed ich doręczeniem (np. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego). W istocie jednak stosunek prawny wywołujący skutki prawne powstaje wcześniej i to on oraz deklaracja samowymiarowa, a nie decyzja, wywołują skutki prawne. Z chwilą zaistnienia stosunku prawnego obowiązku podatkowego powstaje obowiązek samowymiaru, który – jeśli zostanie zrealizowany – wywołuje powinność zapłaty wynikającą z deklaracji. Decyzja może zmienić deklarację podatkową i wtedy ma ona charakter deklaratoryjny w stosunku do treści stosunku prawnego obowiązku podatkowego, lecz konstytutywny względem stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, które wynika z deklaracji. Zmienia bowiem deklarację o wielkość zaległości podatkowej. Niekiedy w akcie deklaratoryjnym spotkać można akt uzupełniający o charakterze konstytutywnym (np. podatkowy nakaz płatniczy uwzględniający wniosek o rozłożenie podatku na raty) .
Podział na decyzje ustalające i określające został w tej pracy poddany wielokrotnie krytyce .*

5. Decyzje jednostronne i dwustronne

Kolejny podział decyzji podatkowych dokonywany jest na podstawie kryterium woli strony. Wyróżnia się tu decyzje jednostronne, niezależne od woli strony [będą to decyzje o charakterze materialnoprawnym, np. decyzja o zwrocie pobranego przez płatnika lub inkasenta nienależnego wynagrodzenia (art. 28 § 2 OrdPU)] oraz decyzje procesowe, np. decyzja o umorzeniu postępowania (art. 208 § 1 OrdPU). Decyzjami dwustronnymi są akty podejmowane w wyniku dokonanego przez stronę żądania wszczęcia postępowania (np. decyzja o uzupełnieniu albo sprostowaniu decyzji podjęta na żądanie strony – art. 213 § 3 w zw. z art. 213 § 1 OrdPU). Większość decyzji podatkowych stanowią oczywiście akty jednostronne.

6. Decyzje uznaniowe i związane

Wśród decyzji podatkowych wyróżnia się także decyzje uznaniowe oraz decyzje związane. Podstawowym kryterium rozróżnienia tych rozstrzygnięć jest stopień zdeterminowania decyzji ustawą. Wynikający z uznania administracyjnego zakres swobody orzekania przez organ podatkowy wynika z określonego przepisu prawa i najczęściej przybiera postać „organ może”, w przeciwieństwie do typowego dla decyzji związanych zwrotu „organ powinien” czy też „organ orzeka”. Przykładem decyzji uznaniowej jest rozstrzygnięcie organu podatkowego o rozłożeniu zapłaty podatku na raty (art. 67a § 1 pkt 1 OrdPU) czy też akt uwzględniający wniosek podatnika o odroczenie terminu płatności podatku (art. 67a § 1 pkt 1 OrdPU).
Uznanie administracyjne odnosi się tu do ostatniego etapu stosowania prawa, jakim jest ustalenie konsekwencji prawnych udowodnionych aktów sprawy na podstawie stosowanego przepisu prawa materialnego . Organ administracyjny, działając na podstawie przyznanego mu uznania, ma prawny wybór pomiędzy kilkoma rozstrzygnięciami i sposobami działania. W sposób zgodny z prawem może działać tak lub inaczej, może taki sam przypadek uregulować w różny sposób, za każdym razem legalny. Decyzjom uznaniowym warto poświęcić nieco więcej uwagi. Uprawnienie organu administracji publicznej do wydawania decyzji o charakterze uznaniowym nie zwalnia tegoż organu z obowiązku zgromadzenia i wszechstronnego zbadania materiału dowodowego i wydania decyzji o treści przekonującej pod względem prawnym i faktycznym. Uznanie administracyjne, jako pewna szczególna sfera swobody w podejmowaniu decyzji przez organ administracji publicznej, może jednak czasami prowadzić do naruszenia konstytucyjnej w Polsce zasady sprawiedliwości i związanej z nią nierozerwalnie zasady równości obywateli względem prawa (art. 32 Konstytucji RP). W orzecznictwie sądowym, odnoszącym się do uznaniowych kompetencji administracji, akcentuje się właśnie kluczową rolę zasady równości wobec prawa. Dowodem złamania tej zasady jest zwykle inne rozstrzygnięcie wydane w tym samym stanie prawnym, w analogicznej sytuacji faktycznej w odniesieniu do innego adresata. Obywatele, których prawna i faktyczna sytuacja wobec organów administracji jest zbliżona, mogą oczekiwać, że zostaną wobec nich podjęte decyzje o podobnej, jeżeli nie tożsamej, treści. Organ administracji może na podstawie decyzji zróżnicować sytuację obywateli w zakresie pewnej określonej grupy stosunków tylko na podstawie konkretnie sformułowanych przesłanek, wynikających z niewątpliwie różnej sytuacji faktycznej, wyraźnego nakazu prawa lub ze względu na interes publiczny, przemawiający za odmiennym potraktowaniem poszczególnych obywateli.* W doktrynie podkreśla się, że źródłem trudności w realizacji zasady równości jest właśnie ustawowo usankcjonowana zasada uznaniowości w administracji, zwłaszcza dyskrecjonalizm , niczym nieograniczone działanie.
Uznanie administracyjne nie ma charakteru swobodnego. Organy publiczne działające w ramach uznania muszą w swoich rozstrzygnięciach respektować przede wszystkim porządek prawny wynikający z Konstytucji RP i nie mogą ograniczać się przy prowadzeniu postępowania tylko do przepisów ustawowych, mających bezpośrednie zastosowanie w danej sprawie. Mogą bowiem wystąpić takie przypadki, w których z norm zawartych w aktach mających w obowiązującym systemie prawnym pierwszeństwo przed ustawą (czyli w Konstytucji lub umowie międzynarodowej ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie), będą wynikały dyspozycje, które ograniczą swobodę rozstrzygnięcia, wynikającą z przepisu ustawowego.* 
Strona, która jest niezadowolona z wydanej w jej sprawie decyzji uznaniowej, może odwołać się od tej decyzji na ogólnych zasadach. Sąd administracyjny ma obowiązek sprawdzenia, czy decyzję uznaniową wydał organ właściwy w sprawie, czy strona miała zapewniony udział w postępowaniu i w przeprowadzeniu dowodów. Wydanie decyzji uprawniającej bądź nakładającej obowiązek ustawodawca pozostawił wprawdzie uznaniu organu, ale możność działania uzależnił od powstania określonych warunków, których istnienie sąd będzie musiał sprawdzić. Także dowolna ocena dowodów zebranych w sprawie lub wydanie rozstrzygnięcia wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu dają podstawę do pełnej ingerencji sądu . Jeśli decyzja wydana została zgodnie z prawem procesowym i materialnym, to choćby w ocenie sądu administracyjnego była ona niesłuszna, nie podlega uchyleniu, gdyż sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny zatem nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny.* 
Oceniając przyznaną organom podatkowym możliwość podejmowania rozstrzygnięć na podstawie uznania administracyjnego, przywołać należałoby wyrażane w nauce prawa poglądy, że zagwarantowaniu właściwego działania organów państwa lepiej służy technika prawodawstwa jasno określająca dopuszczalne luzy decyzji niż pozornie sztywne unormowanie działań organów przez przepisy, które pod naciskiem sytuacji politycznej i społecznej będą interpretowane w dowolny sposób .*

III. Podział decyzji ze względu na przedmiot postępowania