strona główna baza prawa podatkowego . . . zakaz reformationis in peius w postępowaniu podatkowymzakaz reformationis in peius w postępowaniu podatkowym

Ustawodawca nie zawarł w art. 234 O.p. dokładnego wyjaśnienia pojęcia „decyzji na niekorzyść strony”. W nauce prawa administracyjnego przyjmuje się, że wskazana niekorzyść może przybrać postać niekorzyści zewnętrznej i wewnętrznej.

W znaczeniu zewnętrznym jest to niekorzyść materialna, tzn. uszczerbek w materialno prawnej sytuacji wnoszącego odwołanie. Niekorzyść powinna być związana z treścią aktu, który został zaskarżony. Z drugiej jednak strony nie oznacza to, że niekorzystna będzie zmiana decyzji, która nie jest pożądana z punktu widzenia stanowiska zajętego przez stronę w odwołaniu.

Przy niekorzyści o charakterze wewnętrznym, należy brać pod uwagę konkretną, indywidualną sytuację, niekorzystną właśnie dla danej strony.

Należy przyjąć, że pojęcie niekorzyści powinno być ujmowane w znaczeniu materialnym. Decyzja wydana na skutek wniesienia odwołania nie powinna bowiem powodować, że uprawnienia podatnika będą węższe, a obowiązki szersze w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji organu I instancji. * 

Zgodnie z orzecznictwem SN organ odwoławczy związany jest nie tylko wskazaną zasadą, ale wydając ponowną decyzję musi również orzekać na tej samej podstawie prawnej co organ I instancji. Jak stwierdził SN: „Organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję w całości nie mógł ze względu na treść przepisu art. 139 K.P.A. orzec co do istoty sprawy o czymś innym co nie było przedmiotem rozpoznania przez organ I instancji w oparciu o przepisy, które nie stanowiły podstawy wydania decyzji pierwszoinstancyjnej.” * 

Inną kwalifikację zastosował natomiast NSA wskazując, że organ II instancji, który orzeka na niekorzyść strony odwołującej się poprzez ograniczenie jej uprawnień ponad ograniczenia ustalone przez organ I instancji, dokonując jednak tego w zakresie stosunku materialnoprawnego wynikającego z innych przepisów prawa nie narusza zakazu reformationis in peius, lecz narusza zasadę dwuinstancyjności i przepisy o właściwości organów. *

Pojęcie zmiany na niekorzyść strony należy interpretować w znaczeniu wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem obowiązki jak i uprawnienia podatników wynikające z decyzji podatkowych są w ostatecznym rachunku wyrażone kwotowo. Wydaje się, że nie wystarczy wąskie rozumienie tego pojęcia. Obejmuje więc ono nie tylko zmianę wysokości podatku, ale np. zmianę warunków zapłaty czy ustalenie początkowego biegu odsetek.

Zakres podmiotowy zakazu został wskazany w art. 234 O.p. poprzez użycie zwrotu strona odwołująca się. W ten sposób ustawodawca wyznaczył krąg podmiotów, w stosunku do których organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść. Mówiąc o stronie należy mieć na myśli przede wszystkim podmiot, który wniósł odwołanie. Sprawa granic podmiotowych komplikuje się w przypadku, gdy w postępowaniu uczestniczy więcej stron, których interesy są sprzeczne. Należy przyjąć, iż zakaz reformationis in peius będzie obowiązywał, gdy postępowanie toczy się z udziałem tylko jednej strony lub stron o tożsamych interesach. W przypadku bowiem odwołania się stron o sprzecznych interesach wydanie decyzji na korzyść jednej z nich oznacza nieuwzględnienie żądania drugiej, co powoduje, że zakaz nie może w takiej sytuacji działać.

Ustanowienie zasady zakazu reformationis in peius ma określone następstwa prawne, a mianowicie oznacza niedopuszczalność stosowania wykładni rozszerzającej do przyjętych od niej wyjątków.

Art. 234 O.p. opiera wspomniane wyjątki na dwóch rozłącznych kryteriach: rażącym naruszeniu prawa i rażącym naruszeniu interesu publicznego.Są to pojęcia zaliczane do kategorii zwrotów nieostrych, pozostawionych ocenie podmiotu stosującego prawo, nie zostały one wyczerpująco zdefiniowane w przepisach prawa, dlatego też powodują trudności interpretacyjne w określeniu ich znaczenia.

W przypadku pierwszego kryterium, w doktrynie, jak i orzecznictwie pojawiły się spory dotyczące tego w jaki sposób powinno być rozumiane pojęcie rażącego naruszenia prawa. W tym wypadku należałoby się zgodzić z koncepcją wskazującą, że cechą tej przesłanki jest to, że treść decyzji podatkowej pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez ich proste zestawienie ze sobą. *  Ponadto za rażące naruszenie prawa uznaje się takie naruszenie, gdy przepis prawa ma treść niebudzącą żadnych wątpliwości, a treść ta może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa.

Pojęcie rażącego naruszenie prawa użyte w art. 234 O.p. ma szersze znaczenie od pojęcia rażącego naruszenia prawa stanowiącego podstawę stwierdzenia nieważności decyzji. Przyjmuje się, że w świetle art. 234O.p. rażące naruszenie prawa pełni rolę określenia sygnalizującego istnienie zarówno przesłanek nieważności decyzji jak i podstaw wznowienia postępowania w sprawach podatkowych. Pojęciu temu należy wyznaczyć szerokie granice, obejmując nim kwalifikowane przypadki naruszenia prawa. Wyznaczenie granic zakazu reformationis in peius w taki właśnie sposób, oznacza, że naruszenie prawa, które nie ma charakteru kwalifikowanego ulega sanacji.

Oparcie wyjątku od omawianego zakazu na kryterium rażącego naruszenia prawa nie budzi żadnych wątpliwości. Odejście od zakazu reformationis in peius w wymienionych sytuacjach należy uznać za słuszne, gdyż służy realizacji przez organy odwoławcze zasady praworządności.

Wyłączenie działania zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się ma miejsce również w przypadku, gdy decyzja organu I instancji w sposób rażący narusza interes publiczny. Pojęcie to zaliczane jest do grupy klauzul generalnych o dużym stopniu ogólności, w związku z tym granice jego interpretacji mogą się rozciągać bardzo szeroko, a przez to umożliwiają organom podatkowym daleko idącą swobodę w ocenie danej sprawy pod kątem interesu publicznego. Stąd omawiany wyjątek organy podatkowe powinny stosować z dużą wnikliwością i szczególną ostrożnością. W orzecznictwie podkreśla się, że zastosowanie pojęcia nieostrego wymaga wskazania nie tylko uwarunkowań zewnętrznych, wynikających z chronionych wartości zawartych w całym systemie prawa, lecz także uwarunkowań, wynikających z wartości i zasad leżących u podstaw aktu normatywnego, w którym zastosowano dane pojęcie nieostre. Dopiero wtedy dokonana ocena szczegółowo ustalonych okoliczności sprawy nie nosi cech dowolności i mieści się w ramach dopuszczalnego stosowania pojęcia nieostrego.* 

W tym wypadku należy zwrócić uwagę na wyrok SN, który przyjął, że: „W demokratycznym i praworządnym państwie administracja opiera wszelkie swe działania przede wszystkim na zasadzie praworządności. Gdyby zaś jej rygory mogły zostać rozluźnione i zastąpione uprawnieniem do posługiwania się przez administracją zasadami komercjalizmu i fiskalizmu, prowadziłoby to wprost do zagrożeń podstawowych praw i wolności obywatelskich. Jak stwierdził SN szczególnie pojęcie interesu społecznego nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym.* W tym samym orzeczeniu SN wskazał, że nie można z góry przesądzać o wyższości interesu społecznego nad interesem indywidualnym. Interesy te powinny być bowiem należycie wyważone stosownie do okoliczności faktycznych danej sprawy. Powyższe rozstrzygnięcie należy w pełni odnieść do postępowania podatkowego i pojmowania pojęcia interesu publicznego.

Organ odwoławczy odstępując od zasady reformationis in peius...

To jest jedynie fragment treści, aby uzyskać pełny dostęp
do prezentowanych informacji zaloguj się i wykup abonament lub skorzystaj
z jednorazowego dostępu.

Nie masz konta? Zarejestruj się