strona główna baza prawa podatkowego . . . przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązań podatkowychprzedawnienie prawa do wymiaru zobowiązań podatkowych

Przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązań podatkowych

W literaturze przedmiotu oraz w doktrynie art. 68 OrdPU częstokroć nazywany jest przedawnieniem prawa do wymiaru, przedawnieniem zobowiązania powstałego „z mocy decyzji”, przedawnieniem obowiązku podatkowego, jak również przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej. Przepis ten wyraża zasadę, w myśl której organ podatkowy w przypadku zobowiązania powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 OrdPU, tj. z mocy decyzji organu podatkowego, powinien wydać decyzję ustalającą to zobowiązanie, np. w podatku od spadków i darowizn, w podatku rolnym, w podatku leśnym, w podatku od nieruchomości obciążającym osoby fizyczne, i doręczyć ją podatnikowi w odpowiednio trzyletnim terminie od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji zaś gdy tego nie uczyni, traci wówczas prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego danego podmiotu w wyniku przedawnienia, pomimo że podlegał on obowiązkowi podatkowemu, co doskonale obrazuje wyrok WSA w Gdańsku z dnia 03.12.2009 r., Sygn. Akt I SA/Gd 700/09 stanowiąc, że „Art. 68 o.p. wskazuje, że w odniesieniu do tych zobowiązań podatkowych, które powstają na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, doręczenie takiej decyzji po upływie określonego terminu jest bezskuteczne co oznacza, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. Po upływie określonego terminu przedawnia się więc prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Jednakże, gdy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego zostanie doręczona we właściwym terminie, powstaje zobowiązanie do zapłacenia podatku."

W wyniku tego przedawnienia nie nastąpi więc konkretyzacja obowiązku podatkowego i jego przekształcenie w zobowiązanie podatkowe. Innymi słowy nie powstanie wierzytelność podatkowa i konweniujący ją dług. Co z kolei powoduje brak możliwości egzekwowania określonego zachowania ze strony podatnika. W przypadku gdy organ podatkowy sporządzi jednak decyzję przed upływem terminu przedawnienia do wymiaru podatku, jednakże bez skutecznego pod względem prawnym doręczenia, wówczas nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Albowiem doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia nie wywołuje żadnego skutku materialnoprawnego, gdyż taka decyzja stała się już bezprzedmiotowa, w związku z czym organ podatkowy powinien stwierdzić jej wygaśnięcie stosownie z art. 258 § 1 pkt. 1 OrdPU. *

Z upływem powyżej wskazanego terminu wygaśnie stosunek podatkowoprawny, jaki zawiązał się w momencie powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to więc, iż doręczenie takiej decyzji po upływie wyraźnie wskazanego terminu jest bezskuteczne,  czyli zobowiązanie podatkowe pomimo spełnienia warunków jego powstania i tak nie powstaje. Ma zastosowanie tylko i wyłącznie do przedawnienia obowiązków wymiarowych podatników oraz uprawnień do wymiaru decyzją przez organy podatkowe.

Nadmienić należy, iż w odróżnieniu do art. 70 OrdPu, przedmiotowe przedawnienie nie ma zastosowania ani do płatników ani też do inkasentów. Podkreślić w tym miejscu również należy, iż w odniesieniu do przepisów regulujących przedawnienie wymiaru ustawodawca stosuje prawniczo błędny zwrot o „niepowstawaniu zobowiązania”, jeżeli decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia. Otóż stosunek prawny obowiązku podatkowego powstaje zawsze samoistnie przed wydaniem decyzji, zaś decyzja służy do wymierzania zobowiązania podatkowego na podstawie wzorca stosunku prawnopodatkowego, który powstał wcześniej jako obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze powyższe nie ulega wątpliwości, iż  przyczyną przedawnienia prawa wymiaru jest niewydanie decyzji w okresie przedawnienia, co skutkuje niemożliwością wydania przez organ podatkowy skutecznej prawnie decyzji wymiarowej.*

Należy zatem postulować takie rozumienie i przyszłe ukształtowanie niniejszego przedawnienia, które będzie odpowiadało realnym uprawnieniom i obowiązkom, co w konsekwencji oznacza powrót do konstrukcji ustania, w wyniku upływu przedawnienia, prawa wymiaru zobowiązania tj. prawa wydania decyzji. *

W literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że przedawnienie zależy do tego czy mamy do czynienia z zobowiązaniami powstającymi z mocy prawa czy też z zobowiązaniami powstającymi z mocy decyzji.*

Jednakże ta konwencja powstawania zobowiązań „z mocy prawa” i „z mocy decyzji” wynikająca z art. 21 § 1 ord. pod. jest błędna metodologicznie oraz sprzeczna z przepisami prawa podatkowego. Ponadto, takie ujęcie powoduje utożsamianie zobowiązania powstającego „z mocy prawa” z  powstającym z mocy prawa obowiązkiem podatkowym. Co z kolei skutkuje utożsamianiem tych dwóch odrębnych kategorii i znika racja ich rozróżnienia, którą stanowi odróżnienie powstania od wymiaru. Stąd też należy uznać, iż to właśnie obowiązek powstaje, a zobowiązanie jest wymierzane deklaracją przez podatnika bądź decyzją przez organ podatkowy.*

Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych to dwa kluczowe pojęcia prawa podatkowego, które stanowią dwie różne postacie kreacji zobowiązania podatkowego. Dla potrzeb ich odróżnienia niezbędna jest zarówno definicja obowiązku, jak i zobowiązania podatkowego. Z materialnego punktu widzenia obowiązek i zobowiązanie to synonimy, tyle że w dwóch różnych fazach i formach istnienia stosunku prawnopodatkowego. Pierwszą z nich stanowi powstawanie stosunku prawnopodatkowego, który istnieje pod nazwą obowiązku, zaś drugą  stanowi wymiar, czyli przekształcenie tegoż obowiązku w regułę zachowania czyli zobowiązanie podatkowe.

Obowiązek podatkowy powstaje tylko raz, zawsze samoistnie (z mocy prawa) co oznacza, iż uprawnienia i obowiązki zawiązują się na skutek zaistnienia zdarzeń uzasadniających opodatkowanie, jak również i to, że jest niezależny od woli jakichkolwiek podmiotów. To konstrukcja, na którą nie ma wpływu żadne działanie - ani podatnika ani organu podatkowego.*

Konsekwencja faktu, że na danym podmiocie ciąży obowiązek podatkowy, nie oznacza jeszcze, iż jest on zobligowany do zapłaty podatku, albowiem niezbędne jest do tego przekształcenie się obowiązku w zobowiązanie podatkowe. Oczywistym jest, iż należności nieskonkretyzowanej jaką stanowi obowiązek podatkowy nie sposób zapłacić. Z kolei bezpośrednio z powstaniem obowiązku podatkowego mogą wiązać się takie obowiązki jak zapłata zaliczek na podatek, złożenie deklaracji, informacji, zeznania podatkowego czy też prowadzenie ksiąg podatkowych.*

Wymiar, czyli drugie stadium kreacji stosunku prawnopodatkowego polega na przekształceniu nieskonkretyzowanego obowiązku podatkowego w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe tzn. w skonkretyzowaną powinność zapłaty. Dochodzi do tego za pomocą złożenia deklaracji przez podatnika (samowymiar) albo wydania decyzji przez organ podatkowy. Można rzec, iż wymiar wskazuje na realną treść deklaracji lub decyzji podatkowej. Samowymiar przez złożenie deklaracji lub wymiar przez wydanie decyzji to formy wymiaru pierwotnego, natomiast formy wymiaru wtórnego są następstwem różnych okoliczności np. autokorekta albo decyzyjna korekta samowymiaru. Wobec tego przez decyzję albo deklarację dokonuje się wymiaru obowiązku podatkowego do postaci zobowiązania. Decyzja wskazuje na regułę zachowania powinnego, a deklaracja na regułę zachowania deklarowanego, jednakże obydwie wskazują kwotę należności do zapłaty. *

Rezultatem wymiaru jest zobowiązanie skonkretyzowane, które z zasady powinno odpowiadać treścią stosunkowi prawnopodatkowemu zaistniałemu w procesie samoistnego powstawania, aczkolwiek nie zawsze tak się dzieje. Albowiem wymiar może być przeprowadzony wadliwie. Ale pamiętajmy, iż jego zasadniczym celem jest jednak odtworzenie  indywidualnego obowiązku podatkowego do postaci zobowiązania podatkowego. Wymiar stanowi jeden z pierwszych, początkowych działań podatnika lub aparatu skarbowego zmierzających finalnie do zasilenia podatkiem jednostek publicznoprawnych.*

Ponadto należy zauważyć, iż wymiar to niesamodzielna konstrukcja, albowiem jego powstanie warunkuje uprzednie istnienia obowiązku podatkowego, który stanowi wzorzec do podjęcia określonych działań przez podatnika lub organ podatkowy. Zatem nie kreuje  stosunku prawnego, a jedynie odtwarza jego treść. W ramach różnych procedur może częstokroć ulegać zmianom, dopóki między treścią obowiązku a treścią zobowiązania istnieją rozbieżności , co nie oznacza jednak że zmienia się obowiązek podatkowy. Pozostaje on niezmienny stanowiąc wzorzec powszechny bądź indywidualny. Czyli wymiar to nic innego jak ujawnienie treści obowiązku podatkowego oraz wyznaczenie wysokości zobowiązania.

Omówione przez mnie zagadnienia, stanowiące strategiczne znaczenie dla całego prawa podatkowego jasno wyjaśniają problematykę powstawania i wymiaru podatkowego. Mając na uwadze powyższą analizę już wiemy, iż instytucją powstawania stosunku prawnego jest obowiązek, a zaś instytucją wymiaru jest zobowiązanie. Obowiązek jest poprzednikiem zobowiązania, który powstaje samoistnie na skutek zaistnienia określonych zdarzeń. Stanowi idealny i niezmienny wzorzec dla zobowiązania. Albowiem przyjęcie takiej opcji pozwala, aby w procesie wymiaru można było wielokrotnie odwoływać się do podatkowego stanu faktycznego, który jest źródłem oraz wzorcem obowiązku podatkowego. Stąd takiego wzorca nie sposób znieść, uchylić ani zmienić.  Zatem zobowiązanie podatkowe jest wymierzane, jednakże powstaje wcześniej jako zespół uprawnień i obowiązków pod nazwą obowiązku podatkowego. Reasumując, termin powstawanie powinien zostać zastrzeżony dla procesu kreacji obowiązku podatkowego, a pojęcie wymiaru należy odnieść do procesu konkretyzacji zobowiązania. *

Zatem pod względem merytorycznym powyższa konwencja powstawania zobowiązań „z mocy prawa” i „z mocy decyzji” ogranicza się jedynie do twierdzenia o istnieniu takiego podziału. Nie zawiera żadnej innej reguły wspomagającej legislację bądź interpretację, jak również w żaden sposób nie łączy prawa materialnego oraz procedury. Dlatego też jest zbyt uboga dla charakterystyki skomplikowanych relacji ordynacji podatkowej, a jej stosowanie jest przyczyną wielu nieprawidłowości, trudności oraz nielogiczności.

Ten pierwotnie przyjęty „klucz normatywny” przedawnienie zobowiązań powstających „z mocy prawa” i „z mocy decyzji” wynika z różnic między art. 68 a art. 70 OrdPU.  W odniesieniu do pierwszego z tych przepisów mówi się o przedawnieniu zobowiązania powstałego „z mocy prawa decyzji” bądź o przedawnieniu obowiązku podatkowego, natomiast w drugim przypadku o przedawnieniu zobowiązania, które powstało „z mocy prawa” najczęściej o przedawnieniu zaległości podatkowej. Jednakże ten podział jest skonstruowany wadliwie, albowiem nie odpowiada uprawnieniom i obowiązkom, jakie w rzeczywistości występują w prawie podatkowym. Jeżeli przedawnienie faktycznie  dzieliłoby sie na przedawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa i z mocy decyzji, to istniałyby tylko dwie koncepcje przedawnienia. Tymczasem jest ich coraz więcej, albowiem konstrukcja przedawnienia musi być powiązana z wymiarem, a nie sposobem powstawania zobowiązań.*

Wg prof. H. Dzwonkowskiego zróżnicowanie instytucji przedawnienia na przedawnienie zobowiązań powstających „z mocy prawa”  i „z mocy decyzji” jest nieprawidłowe z co najmniej dwóch powodów:

1) po pierwsze, wykonanie, czyli pobór lub egzekucja, zobowiązania z  decyzji ustalającej z art. 68 OrdPU podlega przedawnieniu w trybie art. 70 OrdPU. Potwierdza  to chociażby wyrok NSA 2001.10.19 z Gdańska: ”W odniesieniu do decyzji deklaratoryjnych (określających zobowiązanie podatkowe) nie ma zastosowania 3-letni termin przedawnienia określony w art. 68 § 1. W odniesieniu do tych zobowiązań podatkowych zastosowanie ma przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.”*

2) po drugie, zarówno w art. 68 OrdPU, jak i w art. 70 OrdPU następuje przedawnienie prawa do wymiaru. W pierwszym przypadku do wymiaru pierwotnego, zaś w drugim do wymiaru wtórnego.*

Zatem kryterium podziału przedawnienia między art. 68 i 70 OrdPU nie stanowią zobowiązania powstające z mocy prawa i z mocy decyzji. Natomiast praprzyczyną problemów z przedawnieniem jest rozbieżność między błędną koncepcją teoretyczną a przepisami i potrzebami instytucji, która musi być stosowana inaczej niż zakładano. Ponadto,  kryterium rozróżniającym przedawnienie stanowią w istocie rodzaje uprawnień, które ulegają przedawnieniu, nie zaś rodzaje zobowiązań. Chodzi tu o uprawnienia do wykonywania zobowiązania w okresie przedawnienia ( dobrowolnego albo w drodze egzekucji) o których stanowi art. 70 OrdPU, albo o uprawnienia do wymiaru zobowiązania, które dzielą się na przedawnienie prawa wymiaru pierwotnego (art. 68 OrdPU) i wymiaru wtórnego, czyli korekty zobowiązania z deklaracji decyzją (art. 70 OrdPU). Zatem konwencja powstawania zobowiązań „z mocy prawa” i „z mocy decyzji” nie jest odpowiednia dla konstrukcji przedawnienia. Nie wystarcza, albowiem nie jest pełna, a co ważniejsze wadliwa. Jej język i zawarte w niej konstrukcje prawne są wadliwe, gdyż nie odpowiadają uprawnieniom i obowiązkom jakie faktycznie występują w prawie podatkowym. Ustawodawca usilnie opierając przedawnienie na tej konwencji nie przewidział choćby prawa do decyzyjnej korekty zobowiązania. Nie odnajdujemy w niej żadnych instrumentów służących ustaleniu co się dzieje po powstaniu zobowiązania z mocy prawa. Oczywistym jest, iż powstanie zobowiązania z mocy decyzji odnosi się do procedury wymiaru, tymczasem powstanie zobowiązania z mocy prawa to tylko i wyłącznie puste słowa, które nie ukazują uprawnień i obowiązków jakie można byłoby przeciwstawić powstawaniu zobowiązań z mocy decyzji. Stąd też zastosowanie danego rodzaju przedawnienia zależy od tego w jakim trybie danego rodzaju zobowiązania są wymierzane, a nie od tego jak powstają. Punktem odniesienia dla przedawnienia powinien być wymiar tzn. konwencja o powstawaniu i wymiarze zobowiązań podatkowych stanowiąca oś całego systemu podatkowego, gdyż z mocy prawa powstają tylko i wyłącznie przesłanki faktyczne i prawne opodatkowania oraz kompetencje do wymiaru. Co oznacza, iż orzecznictwo musi orzekać tak jak logicznie kształtują się uprawnienia i obowiązki, albowiem zgodnie z logiką przedawnia się albo prawo konkretyzacji albo prawo wykonywania zobowiązania skonkretyzowanego.*

Według prof.  H. Dzwonkowskiego „ Materialny stosunek prawny nie może się przedawniać, ponieważ nie istnieją w nim uprawnienia, których można by było nie dotrzymać, aby w wyniku niedopełnienia tych obowiązków nastąpiło przedawnienie. Przepisy materialne to podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawka podatkowa, ulga podatkowa i inne reguły wyznaczające zakres i treść ciężaru podatkowego. Wywołują one stosunek prawny samoistnie, wskutek wstąpienia podatnika w pole obowiązku podatkowego. Nie ma zatem możliwości aby podatnik zaniechał wypełnienia tych obowiązków i aby doprowadziło to do przedawnienia. Oznacza to, że przedawnienie nie jest instytucją prawa materialnego w tym sensie, aby przepisy materialnoprawne były tworzywem konstrukcji przedawnienia. Nie ma takiego przepisu materialnego, którego niezastosowanie mogłoby spowodować przedawnienie. Nie można zatem z tych przepisów utworzyć instytucji, która by określała skutki prawne będące następstwem niewykonywania uprawnień przez czas w ustawie określony czyli przedawnienia. Przedawnieniu podlegać mogą natomiast uprawnienia i obowiązki drugiej grupy. Nastąpi to gdy ani podatnik, ani organ podatkowy nie dokonają wymiaru zobowiązania. Konstrukcja przedawnienia musi się zatem wiązać z prawem wymiaru zobowiązania przez organ podatkowy i obowiązkiem samowymiaru zobowiązania przez podatnika. Przedawnienie samowymiaru ma jednak tylko teoretyczny charakter. Jeśli bowiem podatnik nie dokonuje samowymiaru, obowiązek wymiaru przechodzi z mocy prawa na organ podatkowy. Przedawnienie samowymiaru jako element konstrukcji przedawnienia byłoby zatem bezprzedmiotowe. Dlatego w przepisach mamy do czynienia wyłącznie z przedawnieniem prawa wymiaru organu podatkowego( art. 68, 69 Ord. Pod.). Nie istnieje natomiast przedawnienie samowymiaru. Zatem upływ czasu jako element przedawnienia może powodować tylko ustanie obowiązku wymiaru zobowiązania przez organ podatkowy. A przez to pośrednio niemożność wykonywania zobowiązań( poboru, egzekucji), gdyż tylko deklaracja albo decyzja są do tego podstawą. Jeżeli już doszło do wymiaru przez  wydanie decyzji albo samowymiaru w deklaracji przez podatnika, to obowiązkiem, który powstaje, jest obowiązek zapłaty, czyli wykonania zobowiązania. Towarzyszy mu po stronie organu podatkowego prawo poboru zobowiązania. Jeżeli podatnik nie dokona zapłaty dobrowolnie, prawo poboru zmienia się w prawo egzekucji. Zatem w tej fazie realizacji zobowiązania przedawnienie może dotyczyć wykonania zobowiązania, które ma formę zapłaty dobrowolnej i poboru albo egzekucji.”*

Zatem przyczynami przedawnienia i wygaśnięcia zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 68 OrdPU jest: