strona główna baza prawa podatkowego . . . odpowiedzialność podatkowa osoby prawnej podzielonejodpowiedzialność podatkowa osoby prawnej dzielonej

Odpowiedzialność podatkowa osoby prawnej dzielonej

Odpowiedzialność podatkowa osoby prawnej dzielonej wiąże się w rzeczywistości z odpowiedzialnością podatkową osób prawnych przejmujących oraz osób prawnych powstałych w wyniku podziału osoby prawnej (chodzi tutaj o osoby nowo zawiązane).

Odpowiedzialność ta w istocie regulowana jest przez dwa przepisy Ordynacji podatkowej - art. 93c dotyczący odpowiedzialności następcy prawnego oraz art. 117 dotyczący odpowiedzialności osoby trzeciej.

Nowelizacja Ordynacji podatkowej, która weszła w życie w 2001 r. doprowadziła do istotnej zmiany przepisów dotyczących odpowiedzialności osoby prawnej dzielonej, a mianowicie art. 93c O.p. Zmiany te doprowadziły do wyeliminowania szczególnego rozwiązania prawnego dotyczące następstwa prawnego podmiotu dzielonego z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto ustawodawca zniósł ograniczenie, zgodnie z którym następstwo prawne wynikające z podziału osoby prawnej ogranicza się do uprawnień o charakterze majątkowym, a w przypadku niektórych tylko osób prawnych powstałych w wyniku podziału również uprawnień niemajątkowych. Trzecią zmianą było wprowadzenie zasady zgodnie, z którą następstwo prawne nie jest związane bezpośrednio z faktem wykreślenia podmiotu dzielonego z właściwego rejestru.

Ratio legis wprowadzonych zmian wiąże się przede wszystkim z koniecznością zrównania statusu podatkowego podmiotów, które w wyniku podziału zmieniły swój ustrój organizacyjno-prawny, z innymi podmiotami które także zmieniły ten ustrój w wyniku innych zdarzeń prawnych.*

Przepis art. 93c ma zastosowanie w każdym przypadku podziału majątku osoby prawnej, która traci byt prawny, gdy podział majątku odbywa się pomiędzy istniejącymi podmiotami prawnymi lub wydzielony majątek osoby prawnej zostaje przejęty przez inna osobę prawną.
Najbardziej istotne znaczenie z praktycznego punktu widzenia ma podział spółek prawa handlowego.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość dokonywania podziału spółek. Podziałowi mogą podlegać jednak wyłącznie spółki kapitałowe, spółki osobowe natomiast zostały spod takiej możliwości wyłączone.

Zgodnie z art. 529 § 1 k.s.h. podział może przyjąć następujące formy:
1) podział przez przejęcie - następuje przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej;
2) podział przez zawiązanie nowych spółek - następuje przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek;
3) podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki - następuje przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki;
4) podział przez wydzielenie - część majątku spółki dzielonej jest przenoszona na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną.

W wyniku realizacji jednej ze wskazanych wyżej form podziału spółka kapitałowa dzielona zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia jej z rejestru.

W przypadku podziału przez wydzielenie spółka dzielona nie traci bytu prawnego, lecz jej majątek ulega uszczupleniu na rzecz innej spółki. Podziału przez wydzielenie nie charakteryzuje wykreślenie spółki dzielonej, bez względu na to czy przenosi się część majątku stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub jej niestanowiącą, lecz wpis do rejestru nowej spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. W przypadku podziału przez wydzielenie nie dochodzi do następstwa prawnego, chyba że majątek dzielonej osoby prawnej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podziały spółek handlowych przez rozdzielenie (podział przez przejęcie, zawiązanie nowych spółek, przejęcie i zawiązanie nowych spółek) wiążą datę wykreślenia z dniem podziału. Podział we wszystkich formach rozdzielenia powoduje ten skutek, że dochodzi do sukcesji podatkowej w zakresie przejęcia praw i obowiązków podatkowych.

W przypadku, gdy chodzi o przedsiębiorstwa państwowe możliwy jest ich podział przez zawiązanie nowych przedsiębiorstw lub przez wydzielenie z części przedsiębiorstwa załogi, zespołu środków trwałych i odpowiadających im części środków obrotowych. Tylko w tym pierwszym wypadku dochodzi do wykreślenia przedsiębiorstwa dzielonego (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 listopada 1981 r. w sprawie wykonania ustawy o przedsiębiorstwach państwowych).

Podziałowi mogą podlegać również spółdzielnie zgodnie z art. 108 Prawa spółdzielczego. W tym przypadku z wydzielonej części majątku spółdzielni powstaje nowa spółdzielnia i nie dochodzi tutaj do wykreślenia dotychczasowej spółdzielni z rejestru.

Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem, wstępują zatem z dniem podziału bądź dniem wydzielenia w prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, określone w planie podziału.

Na tym etapie należy jednak odróżnić sukcesję generalną praw i obowiązków po podlegającej podziałowi spółce od odpowiedzialności spółki przejmującej lub powstałej wskutek podziału, jako osoby trzeciej, za zobowiązania podatkowe spółki dzielonej.

Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej na podstawie art. 117 O.p jest nieograniczoną odpowiedzialnością o charakterze majątkowym.
Odpowiedzialność ta będzie miała miejsce jedynie wtedy, gdy:
1. osoba prawna przejmująca przejmuje majątek osoby prawnej dzielonej
2. osoba prawna powstała w wyniku podziału przez wydzielenie przejmuje majątek osoby prawnej dzielonej
a w obu tych przypadkach przejmowany majątek nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W innym bowiem wypadku, a więc gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie mamy do czynienia z odpowiedzialnością podatkową osób trzecich, ale z sukcesją praw i obowiązków podatkowych na podstawie art. 93 O.p.

Pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Nie istnieje też w systemie prawa uniwersalna definicja tego pojęcia, którą można by przyjąć dla potrzeb prawa podatkowego (tak jak to jest w przypadku przedsiębiorstwa zdefiniowanego w art. 551 k.c.). W orzecznictwie wskazuje się, że "zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest część zespołu składników materialnych i niematerialnych podporządkowanych formom organizacyjnym i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych." * W innym z wyroków NSA stwierdził, że "aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego."*

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostało natomiast określone przez przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w art. 5 tej ustawy) oraz Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a tej ustawy) i dostosowane do definicji zawartej w Dyrektywie Unii z 23.07.1990 r. (Nr 90/434 EWG) dotyczącej łączenia, podziału, wniesienia części przedsiębiorstwa oraz zmiany udziałów. Zgodnie z przepisami tych ustaw za zorganizowana część przedsiębiorstwa należy uznać organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w danym przedsiębiorstwie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, samodzielnie realizując te zadania. Jako przykład rozumienia powyższej definicji można podać wyrok TSUE z 15.01.2002 r. w sprawie C-43/00 Adersen og Jensen v. Skatteministeriet, w którym Trybunał wskazał, że do kompetencji sądu państwa członkowskiego należy rozstrzygnięcie zagadnienia, czy przedmiotem transferu w okolicznościach sprawy jest zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 (i) wyżej wskazanej Dyrektywy, tj. czy jednostka zdolna do samodzielnego funkcjonowania na podstawie własnych dochodów, której planowane przepływy gotówkowe gwarantowałyby zachowanie zdolności kredytowej wymaganej przez instytucję finansową, na której żądanie udziałowcy spółki nabywającej dokonali zabezpieczenia spłaty udzielonej pożyczki prawem zastawu na udziałach reprezentujących kapitał tej spółki. Wydając to niekorzystna dla podatnika rozstrzygnięcie, Trybunał wskazał, że zgodne z powyższą Dyrektywą jest rozwiązanie prawa wewnętrznego uzależniające zatwierdzenie planu wniesienia majątku od takich warunków jak m.in. braku niepodzielności długu i odpowiedzialności oraz nieistnienia konieczności pozyskania kredytu po stronie spółki przejmującej dla zabezpieczenia bieżącej działalności gospodarczej.*