strona główna baza prawa podatkowego . . . odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnejodpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej

Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest uregulowana w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej i nie może budzić wątpliwości, iż zarówno zakres podmiotowy jak i przedmiotowy tej odpowiedzialności może wynikać tylko i wyłącznie z przepisów powołanego rozdziału.

Odpowiedzialność tego rodzaju nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej i równorzędnej, lecz jest odpowiedzialnością solidarną z podatnikiem, następcą prawnym, płatnikiem lub inkasentem. Ma ona więc charakter odpowiedzialności posiłkowej. Mimo, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich tak w zakresie przesłanek podmiotowych, jak i przedmiotowych została określona w ustawie, to jednak dla jej zaistnienia muszą one być skonkretyzowane w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Oznacza to, że zarówno sama odpowiedzialność tej osoby, jej zakres i obowiązek świadczenia wynikać muszą z decyzji wydanej w zakończeniu postępowania w tej sprawie i powstawać z dniem jej doręczenia. Jednym z podmiotów ponoszących odpowiedzialność w charakterze osoby trzeciej są członkowie zarządu spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 116 OrdPU odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej oraz wspomnianych wyżej spółek w organizacji ponoszą członkowie ich zarządów całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką. Odpowiedzialność ta dotyczy nie tylko aktualnych, ale również byłych członków zarządu, jednak pod tym warunkiem, że zaległości podatkowe powstały w trakcie pełnienia przez poszczególne osoby wspomnianej funkcji.

W przypadku spółek w organizacji może wystąpić sytuacja, w której zarząd nie zostanie powołany. Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych jego funkcje może wykonywać powołany jednomyślną uchwałą wspólników pełnomocnik spółki. W przypadku spółki akcyjnej w organizacji miejsce zarządu mogą zająć również sami wspólnicy. We wspomnianych wyżej wypadkach odpowiedzialność podatkową wraz ze spółką ponosić będą odpowiednio pełnomocnik lub wspólnicy.

Zasadniczo wspólnicy zarejestrowanych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością czy akcjonariusze zarejestrowanych spółek akcyjnych nie ponoszą jako osoby trzecie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wyjątkiem jest sytuacja, w której wspólnik czy akcjonariusz jest jednocześnie członkiem zarządu danej spółki kapitałowej.

Członkowie zarządu będą ponosili odpowiedzialność w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Przewidziana w art. 116 § 1 OrdPU odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy zadłużenie spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn będących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych. Wobec tego, niezależnie od ich zgody, w sytuacji gdy członek zarząd stwierdzi, że z powodu braku majątku spółki wierzyciele nie będą mogli uzyskać swoich należności, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Wdrożenie tego trybu jest jednym z obowiązków zarządu wobec spółki, a ewentualne postępowanie wewnątrzspółkowe nie ma pierwszeństwa przed obowiązkami wynikającymi z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a więc nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie jest również okolicznością zwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności fakt podziału obowiązków w zarządzie. Z art. 204 Kodeksu spółek handlowych wynika bowiem, że każdy z członków zarządu ma równe prawo do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania we wszystkich czynnościach sądowych i pozasądowych, a prawa tego nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich.

Jak zostało wyżej wskazane zgodnie z art. 116 OrdPU odpowiedzialność członków zarządu dotyczy zaległości podatkowych, które powstały w trakcie pełnienia przez nich obowiązków. Takie sformułowanie zawarte w przepisie rodzi jednak pewne wątpliwości dotyczące sytuacji, gdy dana osoba tylko formalnie pełni stanowisko członka zarządu, faktycznie nie podejmując w tym zakresie żadnych czynności. Sprawa ta została rozstrzygnięta w budzącym wątpliwości orzeczeniu WSA, który orzekł, że: „pełnienie obowiązków” wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste(czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie funkcji, z którą te obowiązki są związane. Przyjęcie jednak takiego stanowiska nie wydaje się w pełni prawidłowe. Może bowiem prowadzić do sytuacji, w których członek zarządu spółki kapitałowej w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki będzie dążył do wykazania, że jego obecność w zarządzie spółki była jedynie formalna, a nie faktyczna.

Wyżej wskazana sytuacja jak się wydaje nie będzie jednak dotyczyła przypadku, gdy członek zarządu błędnie nie został wykreślony z rejestru. Takie stanowisko zajął również NSA wskazując iż,: „ Sąd błędnie zinterpretował przepis [ art. 116 OrdPu], utożsamiając pojęcie „pełnienie obowiązków” z treścią wpisu do rejestru handlowego i odrzucając możliwość uwzględnienia przy dokonaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu. NSA stoi na stanowisku, że odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 OrdPu, nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki.”*

Na podstawie regulacji prawnej obowiązującej do końca 2008r. odpowiedzialność podatkowa członków zarządu, jako osób trzecich, wchodziła w rachubę także wtedy gdy zaległość podatkowa powstała później, niż w trakcie wykonywania obowiązków w zarządzie spółki. W odniesieniu do spraw podatkowych dotyczących tamtego okresu decydujące znaczenie ma czas powstania zobowiązania podatkowego( a nie zaległości), które następnie przekształciło się w zaległość podatkową.

Odpowiedzialność członków zarządu ma charakter solidarny i subsydiarny względem spółki.

Odpowiedzialność solidarna jest formą wspólnej odpowiedzialności wielu osób. Wierzyciel wedle własnego wyboru może żądać części lub całości wymaganego świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Spełnienie świadczenia przez któregokolwiek z dłużników zwalnia z długu pozostałych. Ten z dłużników, który spełnił świadczenie na rzecz wierzyciela może domagać się od pozostałych współdłużników zwrotu w częściach równych, chyba że co innego wynika z umowy lub innego stosunku prawnego istniejącego między współdłużnikami. Oznacza to, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą w stosunku do niego przesłanki odpowiedzialności z art. 116 OrdPU. Udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą oni zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 OrdPU.

Odpowiedzialność subsydiarna oznacza, że zaległości podatkowe mogą być dochodzone z majątków członków zarządu spółki tylko wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna w całości lub też w części. Niemożliwe jest więc aby wierzyciel kierował swoje roszczenia wobec członków zarządu spółki przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przeciwko samej spółce.

Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności w przypadku spełnienia jednej z przesłanek określonych w art. 116 § 1 OrdPU.

Po pierwsze musi wykazać, że we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Jeżeli taki wniosek nie został złożony, członek zarządu musi wykazać, że nastąpiło to bez jego winy, również nieumyślnej, a więc, że członek zarządu nie przewidywał i nie mógł przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie taka sytuacja finansowa spółki, która wymaga zgłoszenia wspomnianego wyżej wniosku, w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością.

Drugą przesłanką jest konieczność wskazania majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Wskazując a contrario członek zarządu będzie ponosił solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, gdy w sposób zawiniony nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego albo gdy zaległości podatkowe nie zostaną zaspokojone z majątku spółki, a więc egzekucja z istniejącego majątku spółki okaże się bezskuteczna.

W tym miejscu należy wskazać na ciężar dowodu obciążający w określonej sytuacji raz organ podatkowy, w innym wypadku podatnika. Ta pierwsza sytuacja ma miejsce w przypadku podejmowania przez organ podatkowy wszelkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z regułą opisaną w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz stwierdzenia w oparciu o te ustalenia istnienia przesłanek o odpowiedzialności członka zarządu. Natomiast zgodnie z treścią przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej to na członku zarządu spoczywa ciężar wskazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W praktyce oznacza to, że organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania: istnienia zaległości podatkowych, faktu sprawowania funkcji członka zarządu przez określoną osobę w czasie powstania zaległości podatkowej oraz bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. Jak zostało wskazane powyżej, na członku zarządu spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych, co nie zwalnia jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania materiału dowodowego sprawy, tyle tylko że strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie istnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.

W każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest więc zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu, i zaległości podatkowych powstałych w tym okresie. Mając na uwadze unormowania prawa podatkowego i upadłościowego, organy podatkowe powinny jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych: kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Jeżeli z przeprowadzonego postępowania dowodowego będzie wynikać, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a wniosek taki we właściwym czasie nie został złożony, rolą organów jest ustalenie czy członek zarządu wykazał brak winy w niedokonaniu powyższej czynności.

Jak zostało wyżej wspomniane członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy powstały one w trakcie wykonywania tej funkcji. Odpowiedzialność ta nie może mieć zatem miejsca, jeżeli przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wtedy, gdy członek zarządu nie miał już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki.

Termin: "właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości", którym posłużył się ustawodawca w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jest nieostry, zachodzi wobec tego konieczność odwołania się w tym zakresie do przepisów odrębnej ustawy. Zgodnie z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje, gdy zostanie spełniona jedna z przesłanek określonych w art. 10 i 11 tej ustawy. Z treści art. 10 wynika, iż upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stal się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich zobowiązań. Przez niewypłacalność rozumie się więc niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań. Nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych. Natomiast według art. 11 ust. 2 powyższej ustawy, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet w sytuacji, gdy na bieżąco wykonuje zobowiązania. Zgodnie z orzecznictwem sądowym wartość pasywów powinna być oceniana według cen wolnorynkowych, a nie wartości księgowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 wspomnianej wyżej ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła do tego podstawa. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w wymaganym terminie.

Zgodnie więc z tym co zostało wskazane powyżej czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest termin dwutygodniowy liczony od dnia zaistnienia stanu niewypłacalności, co jednak nie oznacza, że niezłożenie wniosku w tym terminie zwalnia dłużnika z obowiązku wskazanego w art. 116 § 1 OrdPU. Obowiązek ten nie ustaje bowiem aż do chwili jego wypełnienia, albo do chwili kiedy dłużnik stał się ponownie wypłacalny.

Zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien jest więc złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, gdy tylko...