strona główna baza prawa podatkowego . . . metoda wyłączenia jako metoda unikania podwójnego opodatkowania w sensie prawnymmetoda wyłączenia jako metoda unikania podwójnego opodatkowania w sensie prawnym

Metoda wyłączenia jako metoda unikania podwójnego opodatkowania w sensie prawnym

Metoda wyłączenia, zwana inaczej metodą zwolnienia, polega na wyłączeniu z podstawy opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika dochodu lub majątku opodatkowanego w państwie źródła.
Metoda wyłączenia ma zastosowanie do wszystkich rodzajów dochodów i majątku wymienionych w umowach z wyjątkiem dywidend oraz odsetek. Metoda ta występuje w dwóch rodzajach:

1)    pełnego zwolnienia (wyłączenia). Ta metoda charakteryzuje się tym, że państwo siedziby lub miejsca zamieszkania przy obliczaniu podstawy opodatkowania w ogóle nie bierze pod uwagę dochodów osiągniętych w państwie źródła;

2)    zwolnienia (wyłączenia) z progresją. Ta metoda charakteryzuje się tym, że dochód lub majątek opodatkowany w państwie źródła nie podlega opodatkowaniu w państwie siedziby, ale dla celów obliczenia podatku od pozostałej części dochodu danej osoby państwo siedziby ma prawo do uwzględnienia tego dochodu lub majątku.

Metoda wyłączenia ma zastosowanie do wszystkich rodzajów dochodów i majątku wymienionych w umowach z wyjątkiem dywidend oraz odsetek. W przypadku dywidend i odsetek prawo do opodatkowania jest podzielone pomiędzy państwo źródła oraz państwo siedziby lub miejsca zamieszkania. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę osiąga dochody z tytułu dywidend, odsetek na terenie drugiego państwa i ten dochód został opodatkowany w tym państwie, wówczas państwo siedziby lub miejsca zamieszkania może w ogóle nie opodatkowywać  takiego dochodu podatkiem krajowym. Jeżeli zaś państwo miejsca zamieszkania lub siedziby chce wykorzystać możliwość opodatkowania przysługujących mu części dochodu, to nie może stosować metody zwolnienia w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, ponieważ w ten sposób zrezygnowałoby zupełnie z opodatkowania tego dochodu. W takich przypadkach umowy przewidują zastosowanie metody odliczenia (zwanej metodą kredytu podatkowego).

Metoda wyłączenia w polskim ustawodawstwie

Przepis art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierający uregulowania dotyczące zwolnień przedmiotowych w tym podatku, przewiduje również zwolnienie z podatku dochodowego dochodów osiąganych poza terytorium Polski przez podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, w przypadku gdy postanowienia umowy międzynarodowej, której polska jest stroną, tak stanowią.

Postanowienia w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym określonych dochodów zawiera szereg umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z innymi krajami.

Dokładne wyjaśnienie zasad tego zwolnienia zostało zawarte w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r., nr IPPB5/423-287/08-4/PS: „Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są:

dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi”.

Artykuł 7 ust. 1 Konwencji ustanawia generalną zasadę opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa w drugim Umawiającym się Państwie. Stosownie do tego przepisu:

„Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi”.

Sposób alokacji zysków oraz kosztów do zakładu reguluje odpowiednio ust. 2 i 3 art. 7 Konwencji. W świetle tych przepisów:

Ust. 2: „Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem”.

Ust. 3: „Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej”.

Definicję pojęcia „zakład” zawiera art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z literą a) tego artykułu, „zakład” powinien być rozumiany jako „stała placówka, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych”.

Definicja zakładu zawarta w art. 4a pkt 11 lit. a) koresponduje z definicją zakładu zawartą w art. 5 Konwencji. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, „W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, iż w przypadku wykonywania przez polskiego przedsiębiorcę działalności gospodarczej na terytorium Luksemburga przez położony tam zakład, zarówno przychody osiągnięte za pośrednictwem zakładu, jak i koszty z tym zakładem związane, należy alokować do zakładu.