strona główna baza prawa podatkowego . . . dowód z opinii biegłych w postępowaniu podatkowymdowód z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym

Dowód z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym

Dowód z opinii biegłego należy do nazwanych środków dowodowych znajdujących się w otwartym systemie dowodów dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym. Choć Ordynacja podatkowa* nie wprowadza hierarchii środków dowodowych  i nie przesądza, który z nich jest najbardziej odpowiedni do ustalenia danego faktu (obowiązuje zasada równej mocy dowodów), to jednak w niektórych sprawach dowód z opinii biegłego  może mieć znaczenie decydujące. Chodzi tu o sprawy, w których dla wyjaśnienia danego stanu faktycznego niezbędna jest wiedza fachowa (naukowa, techniczna) w danej dziedzinie. Wówczas organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy,  ustalając stan faktyczny, nie odwołuje się do własnej wiedzy, lecz korzysta z dowodów przeprowadzonych przez inny podmiot  (zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym). Opinie biegłych zalicza się do podstawowych środków dowodowych o charakterze mieszanym (osobowo-rzeczowym). Opinie te bowiem łączą w sobie cechy zarówno rzeczowych środków dowodowych (źródłem informacji są cechy danej rzeczy) jak i osobowych (informacji dostarczają osoby)*. Ich przeprowadzenie zasadniczo nie jest uzależnione od wystąpienia określonych przesłanek*. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej (stanowiącym odpowiednik art. 84 Kodeksu postępowania administracyjnego), jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych to w postępowaniu wyjaśniającym może znaleźć zastosowanie dowód z opinii biegłego*. Zgodnie ze wspomnianą regulacją, organ posiada względną swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, ograniczoną jedynie przez, wynikający z zasady prawdy obiektywnej, nakaz dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji)*. Korzystanie z opinii biegłego wskazane jest zwłaszcza wtedy, gdy sprawa dotyczy zawiłych zagadnień w danej dziedzinie wiedzy*. W orzecznictwie można spotkać się z poglądem, zgodnie z którym organ podatkowy powinien powołać biegłego, jeżeli dla ustalenia stanu faktycznego lub jego oceny konieczne są wiadomości przekraczające wiedzę i doświadczenie osób mających wykształcenie ogólne*. Istnieją także przepisy szczególne, które przewidują expressis verbis konieczność udziału biegłego w postępowaniu dowodowym*. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3  ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych*, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Takie same przyczyny obowiązkowego powołania biegłego lub biegłych zostały sformułowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych*. Obowiązek powołania biegłego został sformułowany także w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 6 ust. 3 i 4)*. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Konieczność powołania biegłego dla ustalenia wartości rynkowej nabytych rzeczy lub praw majątkowych statuuje także przepis art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn*.

W orzecznictwie przyjmuje się, że organ ma obowiązek skorzystać z opinii biegłego, jeżeli ma do czynienia ze sprawą o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić w oparciu o wiadomości specjalne*. Choć ustawodawca  nie skonstruował definicji legalnej pojęcia „wiadomości specjalne” to jego treść można doprecyzować w oparciu o analizę orzecznictwa i piśmiennictwa. W piśmiennictwie podaje się, iż są to wiadomości wymagające specjalistycznej wiedzy oraz umiejętności formułowania fachowych wniosków (umiejętności praktyczne)*. W orzecznictwie wskazuje się, że wiadomości specjalne to takie, które wykraczają poza przeciętny zakres wiedzy ogólnie wykształconego człowieka*. Biegły to ekspert w danej dziedzinie. Opinia biegłego nie może mieć jednak charakteru subiektywnego,  musi być oparta na wiedzy i doświadczeniu fachowym, zawodowym i życiowym biegłego. Co do zasady każda osoba posiadająca wiadomości specjalne, może zostać powołana na biegłego w sprawie, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej (zastrzega konkretną kategorię osób)*. Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnych formalnych kryteriów kwalifikacji biegłych (biegły nie musi legitymować się żadnym szczególnym dokumentem)*. Ordynacja nie przewiduje także instytucji stałych biegłych, nie istnieje oficjalna lista biegłych. Organ musi więc sam badać kwalifikacje takiej osoby.

Zgodnie z Ordynacją, tylko osoby fizyczne posiadają zdolność do występowania w charakterze biegłego. Statusu biegłego nie może uzyskać zatem osoba prawna ani inna jednostka organizacyjna. Nie oznacza to jednak braku możliwości wydania opinii przez instytucję naukowo-badawczą, z tym, że biegłym w takiej sytuacji jest pracownik tej instytucji, ponieważ tylko on może zostać przesłuchany przez organ podatkowy.

Organ podatkowy może powołać biegłego z własnej inicjatywy (ex officio), albo na wniosek strony - na mocy postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie*. Niezaskarżalność postanowienia oczywiście nie przekreśla możliwości ponowienia wniosku dowodowego*. Ponadto na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej, postanowienie odmowne może zostać zaskarżone w odwołaniu od decyzji. Postanowienie o powołaniu biegłego powinno zawierać w szczególności: określenie osoby biegłego, jego specjalizację, wskazanie co ma być przedmiotem opinii, termin jej sporządzenia, pytania organu podatkowego, na które chciałby uzyskać odpowiedzi, a także informacje dotyczące sprawy, niezbędne do sporządzenia opinii wraz ze wskazaniem jaką część akt sprawy można biegłemu udostępnić*.  Na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązuje bowiem  zasada jawności postępowania zarezerwowanej wyłącznie dla stron (art. 129). Zasada ta ma charakter bezwzględny, gdyż przepisy nie przewidują od niej żadnych odstępstw. Ponadto Ordynacja wprowadza instytucję tajemnicy skarbowej (art. 293-305). Strona ma więc prawnie zagwarantowaną ochronę przed dostępem osób trzecich do informacji i danych zebranych w toku postępowania podatkowego. Ograniczenia dostępu do akt sprawy wynikają także z faktu objęcia informacji w nich zawartych tajemnicą skarbową. W art. 293-305 Ordynacji zostały wyliczone przypadki, w których wyjątkowo można te informacje ujawnić. Biegły może skorzystać z dostępu do akt objętych tajemnicą skarbową tylko warunkowo. Akta te nie mogą zawierać informacji pochodzących z banków oraz instytucji finansowych.  Tak długo więc jak wspomniane informacje nie zostaną wyłączone z akt sprawy, biegły nie może z nich skorzystać*.

Biegły może zostać powołany także na wniosek strony, zasadniczo wiążący dla organu. Wniosek o powołanie biegłego powinien być rozpatrzony pozytywnie, jeżeli przedmiotem opinii mają być okoliczności mające znaczenie dla sprawy*. Tylko wówczas, gdy dana okoliczność została stwierdzona wystarczająco innym dowodem, wniosek nie wiąże organu*. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego „organ (…) nie jest związany wnioskiem strony o powołaniu biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób nie budzący wątpliwości  może być ustalona przez organ na podstawie dokumentów sprawy, a zwłaszcza oświadczeń strony składanych w innym czasie*”. Jeżeli zatem zdaniem organu nie ma konieczności powołania biegłego w danej sprawie, powinno to znaleźć odbicie w uzasadnieniu decyzji*. Istnieje jednak różnica między opinią sporządzoną przez biegłego powołanego z inicjatywy organu a opinią „biegłego strony”. Ta druga nie może mieć waloru „dowodu z opinii biegłego”, a jedynie walor dokumentu prywatnego.

Zarówno przepisy ogólnego prawa podatkowego jak i przepisy szczegółowe przewidują możliwość powołania w sprawie jednego lub kilku biegłych, nie przesądzając z reguły jaką liczbę biegłych należy powołać w danej sprawie. Można więc przyjąć, iż rozstrzygnięcie w tym zakresie należy każdorazowo do organu podatkowego*. Nie wydaje się więc słuszne zapatrywanie, wyrażone w orzecznictwie NSA, zgodnie z którym sposób zredagowania danego przepisu zawsze przesądza o liczbie biegłych, którą organ podatkowy powinien powołać w konkretnej sprawie*. Kryterium ustalenia liczby biegłych powinno być inne. Po pierwsze, jeżeli opinia sporządzona przez jednego biegłego budzi wątpliwości, wówczas celowe jest zasięgnięcie  opinii innego biegłego w celu ich konfrontacji. Po wtóre, w sprawach o złożonym stanie faktycznym, jak również w sytuacji, gdy dla sporządzenia opinii potrzebna jest wiedza z kilku dziedzin, uzasadnione jest skorzystanie z większej liczby biegłych. Wówczas możliwe jest także przygotowanie wspólnej, kompleksowej opinii*. Zatem redakcja danego przepisu nie powinna przesądzać o tym, czy w konkretnej spawie obligatoryjne jest powołanie kilku biegłych, albo odwrotnie – dopuszczalne jest powołanie tylko jednego biegłego, niezależnie od tego czy jest to w danym przepadku uzasadnione racjonalnymi względami.

Biegły nie może być osobą zainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy czyli musi być osobą bezstronną*. Ustawa przewiduje warunki negatywne wystąpienia w roli biegłego w postępowaniu podatkowym. Na mocy art. 197§3 Ordynacji podatkowej biegły podlega wyłączeniu z postępowania w danej sprawie z przyczyn określonych w art. 130 § 1 i 2 Ordynacji (są to te same kryteria, które dotyczą wyłączenia pracownika organu podatkowego). W świetle przepisów art. 130 § 1 i 2 biegły podlega wyłączeniu w sprawach normowanych przepisami prawa podatkowego, w których: