strona główna aktualności

Sprawa toczyła się między polską spółką świadczącą kompleksowe usługi magazynowania towarów na rzecz przedsiębiorstw mających siedziby w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej i w państwach trzecich. Usługi te obejmowały: przyjmowanie towarów na magazyn, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów, pakowanie towarów dla klienta, wydawanie towaru, rozładunek i załadunek. Udostępnienie przestrzeni magazynowej stanowiło tylko jeden z elementów procesu logistycznego, którym zarządzał usługodawca.

Spółka wystąpiła początkowo z wnioskiem o interpretację polskiego prawa z zakresu podatku VAT. Podatnik zmierzał do wyjaśnienia czy wymienione usługi podlegają podatkowi VAT w Rzeczypospolitej Polskiej. Minister Finansów udzielił na to pytanie odpowiedzi twierdzącej pod warunkiem, że budynki magazynowe są położone w Polsce, jego zdaniem bowiem wskazane usługi związane są z nieruchomościami i w związku z tym podlegają opodatkowaniu tam, gdzie nieruchomość jest położona.

Podatnik wniósł odwołanie. Podniósł, że dla celów podatku VAT miejscem świadczonych przez niego usług jest siedziba danego usługobiorcy na podstawie art. 44 dyrektywy VAT, a nie miejsce położenia nieruchomości zgodnie z art. 47 dyrektywy w sprawie podatku VAT. W związku z tym w zakresie, w jakim usługobiorcy mają siedzibę poza Polską, usługi magazynowania nie mogą podlegać opodatkowaniu w tym państwie.

W tych okolicznościach NSA, rozpatrujący sprawę, zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał), z następującym pytaniem prejudycjalnym: czy usługi świadczone przez tego podatnika powinny być opodatkowane VAT w miejscu, gdzie usługobiorca posiada swoją siedzibę, czy też należy je uznać za usługi związane z nieruchomością i tym samym opodatkować podatkiem VAT w kraju, w którym znajduje się nieruchomość.

TSUE rozpoczął rozpatrywanie sprawy od wyjaśnienia czy miejsce wykonania kompleksowej usługi magazynowania, czyli przyjmowania towarów na magazyn, umieszczania ich na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów, wydawanie towaru, rozładunek i załadunek, należy określić oddzielnie czy jednolicie. Trybunał uznał, że jednolite świadczenie ma miejsce wówczas, gdy dane pojedyncze  świadczenie stanowi świadczenie główne, a pozostałe świadczenia stanowią jedynie świadczenia pomocnicze, czyli takie które nie stanowi dla celu samego w sobie, lecz jest środkiem do skorzystania ze świadczenia głównego w jak najlepszych warunkach. Jeżeli zatem należy przyjąć wystąpienie jednolitego świadczenia w formie świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych, wówczas świadczenia pomocnicze należy traktować pod względem podatkowym w taki sam sposób, jak świadczenie główne. Rząd polski słusznie wskazuje zatem na to, że miejsce wykonania jednolitego świadczenia w całości jest określone poprzez miejsce wykonania świadczenia głównego. Jak podkreślił TSUE, z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że przechowywanie towarów, a  więc właściwe magazynowanie, należy uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich umieszczanie na półkach, wydawanie, rozładunek i załadunek należy uznać za świadczenia pomocnicze.

Dodatkowo TSUE podkreślił, że dla potwierdzenia omawianej przesłanki nie wystarczy jakikolwiek związek usługi z nieruchomością. Związek ten musi być „wystarczająco bezpośredni”, czyli nieruchomość musi stanowić przedmiot usługi. Oznacza to po pierwsze, że nie wystarczy, aby dla wykonania świadczenia była wymagana jakakolwiek nieruchomość. Musi natomiast chodzić o konkretną nieruchomość określoną przez strony. Wymóg konkretnej nieruchomości, z którą związana jest usługa, jak podkreśla TSUE, nie może być wystarczający dla zastosowania art. 47 dyrektywy VAT. Wiele usług podlega bowiem wykonaniu na obszarze konkretnej nieruchomości, ponieważ wykonawca usługi ma tam swe pomieszczenia handlowe, co nie uzasadnia jednak zaistnienia wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością. Jak bowiem wskazał już Trybunał, wiele świadczeń jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, dlatego konkretnie określona nieruchomość musi również stanowić przedmiot usługi. Zdaniem TSUE, należy przyjąć wystąpienie wystarczająco bezpośredniego związku pomiędzy usługą a nieruchomością dla celów zastosowania art. 47 dyrektywy VAT wówczas, gdy przedmiotem usługi jest używanie konkretnej nieruchomości, dokonywanie na niej praw lub wydawanie w jej przedmiocie opinii, lub też wówczas, gdy usługa została w sposób wyraźny wskazana w  przepisie.

TSUE uznał, że podlegające ocenie w niniejszej sprawie świadczenie magazynowania może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Jeżeli jednak ze świadczeniem magazynowania nie jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości, wówczas przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu. Nieistotna jest tutaj okoliczność, że do magazynowania w sposób konieczny potrzebna jest nieruchomość, bo w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia.

W związku z powyższym TSUE w odpowiedzi na postawione pytania prejudycjalne stwierdził, że zastosowanie art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2008/8, wymaga, aby przedmiotem usługi było używanie konkretnej nieruchomości, dokonanie na niej prac lub wydawanie w jej przedmiocie opinii lub aby usługa została w sposób wyraźny wskazana w przepisie. Uznał także, że kompleksowe usługi w dziedzinie magazynowania towarów są traktowane dla celów VAT jak usługi związane z nieruchomościami jedynie wówczas, gdy przechowanie (magazynowanie) towarów stanowi świadczenie główne jednolitej usługi i gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. W przeciwnym wypadku, kompleksowe usługi magazynowania powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych, czyli w kraju siedziby usługobiorcy.