strona główna baza prawa podatkowegopodatek od towarów i usługpłatnicy w podatku od towarów i usług.

Płatnicy w podatku od towarów i usług.

W nocie omówione zostało pojęcie płatników podatku od towarów i usług, które w praktyce jest często mylone lub błędnie utożsamiane z pojęciem podatnika podatku od towarów i usług. Wskazano kto jest płatnikiem na gruncie przepisów ustawy o VAT oraz jakie obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT ciążą na tych podmiotach. Odniesiono się również do praktycznych problemów związanych z realizacją obowiązków płatniczych przez komorników sądowych i organy egzekucyjne, zwłaszcza w kwestii ustalania zakresu zwolnień od VAT w przypadku sprzedaży egzekucyjnej towarów używanych i nieruchomości dłużnika będącego czynnym podatnikiem VAT. Przedstawione ponadto zostały zasady wystawiania faktur przez komorników i organy egzekucyjne w świetle regulacji rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 roku. Nota zawiera również odwołanie się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego oraz interpretacji Ministra Finansów, a także do poglądów doktryny.

Poza podatnikami i przedstawicielami podatkowymi na gruncie ustawy o VAT występują również płatnicy. Jednak ze względu na stosowaną w podatku od towarów i usług technikę samowymiaru (samoobliczenia) podatku przez podatnika, występowanie płatników w stosunkach prawnopodatkowych kształtowanych w oparciu o przepisy tej ustawy jest zjawiskiem wyjątkowym i sprowadza się do występowania w tej roli wyłącznie organów egzekucyjnych i komorników sądowych.
Zgodnie z art. 18 VATU, organy egzekucyjne określone w ustawie z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego (KPC) są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Stosownie do art. 8 OrdPU, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Wymiar i pobór podatku przez płatnika znajduje zastosowanie na gruncie podatku VAT tylko, gdy technika samowymiaru podatku przez podatnika nie może znaleźć zastosowania ze względu na szczególne okoliczności dotyczące dokonywania dostawy towarów, związane z egzekucją administracyjną lub komorniczą. Płatnik w podatku VAT nie występuje zatem, gdy przedmiotem czynności opodatkowanych jest świadczenie usług.
Obowiązki organu egzekucyjnego lub komornika sądowego jako płatnika podatku VAT występują zarówno, gdy przedmiotem dostawy towarów dokonywanej w trybie egzekucyjnym są rzeczy ruchome, jak i nieruchomości. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że z treści powołanego wyżej art. 18 VATU wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku w przypadku gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Z art. 759 § 1 k.p.c. wynika jednoznacznie, że czynności egzekucyjne co do zasady wykonywane są przez komorników, z wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla sądów. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że na określony rodzaj egzekucji (np. egzekucji z nieruchomości) składa się wiele czynności egzekucyjnych, z których tylko nieliczne wykonywane są przez sąd. Wykonywanie przez sąd niektórych czynności, takich jak przybicie, wezwanie do złożenia do depozytu sądowego oraz przysądzenie, nie oznacza, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik nie wykonuje żadnych czynności egzekucyjnych. Literalne brzmienie art. 18 VATU wskazuje, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne. Przy czym w tym przepisie brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik jako przyszły płatnik, dokonywał – w trakcie prowadzenia określonego rodzaju egzekucji – czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru. Tak więc określony w art. 18 VATU normatywny warunek uznania komornika za płatnika podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, jest spełniony również gdy w trakcie prowadzenia egzekucji będzie on dokonywał tylko niektórych czynności egzekucyjnych, tak jak ma to miejsce w przypadku egzekucji z nieruchomości (Zob. Z. Ofiarski, Prawo podatkowe, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2006, s. 455).
Minister Finansów przyjął zatem jednoznaczną interpretację urzędową, według której w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości płatnikiem podatku od towarów i usług jest komornik sądowy (zob. interpretacja Ministra Finansów z 01.03.2006 r., nr PP5-0331-04/MZ/2006/PP-249). Niemniej w piśmiennictwie prezentowany jest również pogląd odmienny, wskazujący, że komornik sądowy jest płatnikiem omawianego podatku tylko z tytułu czynności opodatkowanych dokonywanych z jego udziałem. Przeniesienie własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym następuje dopiero w momencie uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności (wydawanego po przybiciu). Postanowienie to przenosi własność nieruchomości na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności przez wpis w księdze wieczystej. Komornik sądowy nie bierze więc udziału w czynnościach, które w podatku od towarów i usług skutkują wystąpieniem czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Komornik nie jest zatem organem egzekucyjnym na tym etapie, na którym dokonywana jest dostawa nieruchomości, tj. przechodzi na nabywcę prawo rozporządzania towarem jak właściciel zgodnie z art. 7 ust. 1 VATU. Z tego względu w piśmiennictwie spotkać można pogląd, że komornik sądowy nie może być płatnikiem podatku VAT z tytułu czynności, która dokonywana jest bez jego udziału (zob. K. Baran, Egzekucje z nieruchomości – komornik płatnikiem VAT, Doradztwo Podatkowe nr 2/2006, s. 14). Z taką interpretacją trudno się jednak zgodzić, gdyż treść art. 18 VATU nie wymaga, aby komornik brał bezpośredni udział w czynnościach postępowania egzekucyjnego skutkujących przeniesieniem prawa własności. Istotne jest bowiem, że sama dostawa dokonywana jest w trybie egzekucji w ramach postępowania egzekucyjnego, w którym komornik niewątpliwie wykonuje czynności egzekucyjne. Ratio legis przepisu art. 18 VATU wydaje się być przeniesienie obowiązków wymiarowych i rozliczeniowych w podatku od towarów i usług na komornika ze względu na specyfikę dokonywania dostawy towarów w trybie egzekucyjnym, gdy władztwo podatnika nad rzeczą jest w pewien sposób ograniczone i nie dysponuje on swobodnie prawem własności.
Również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego potwierdza, że na komorniku ciążą obowiązki płatnika z tytułu dostawy nieruchomości realizowanej w trybie egzekucyjnym W wyroku z 04.11.2010 r., sygn. akt P. 44/07 Trybunał orzekł o zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim przepis ten nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika. Trybunał odwołał się przy tym do uchwały Sądu Najwyższego z 15.12.2006 r., III CZP 115/06, stwierdzając, że w przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, suma ulegająca podziałowi, którą wymienia się w planie podziału, powinna być pomniejszona o podatek od towarów i usług.
Z nałożeniem obowiązków płatnika w podatku VAT na komorników sądowych i organy egzekucji administracyjnej wiążą się...