strona główna aktualności

Niniejsze opracowanie dotyczy projektowanych zmian w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w ustawie Ordynacja podatkowa, które polegają w szczególności na obciążeniu nabywcy towarów odpowiedzialnością za podatek niezapłacony przez sprzedawcę. Nabywcy przypisuje się status osoby trzeciej, co wymaga zmian w Ordynacji podatkowej. Projekt jest wyjątkowo zły pod względem prawnym.

Poniżej tekst tej nowej ustawy.

Pod projektem ustawy prezentujemy nasz komentarz do niej.

Projekt z dnia 1 marca 2013 r.

USTAWA

z dnia

o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa

Art. 1. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) wprowadza się następujące zmiany:

1) w art. 99 po ust. 3 dodaje się ust. 3a i 3b w brzmieniu:

„3a. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się do podatników, którzy w danym kwartale i w żadnym z czterech poprzedzających kwartałów nie dokonali dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy, a w przypadku gdy dokonali dostaw takich towarów, łączna ich wartość bez kwoty podatku, nie przekroczyła, w żadnym z miesięcy, kwoty 10.000 zł.

3b. W przypadku gdy wartość dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 przekroczyła kwotę, o której mowa w ust. 3a, podatnicy zobowiązani są do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne począwszy od rozliczenia za pierwszy miesiąc kwartału:

1) w którym przekroczono tę kwotę - jeżeli przekroczenie kwoty miało miejsce w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału; w przypadku gdy przekroczenie kwoty miało miejsce w drugim miesiącu kwartału, deklaracja za pierwszy miesiąc kwartału jest składana w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po drugim miesiącu kwartału;

2) następujący po kwartale, w którym przekroczono tę kwotę - jeżeli przekroczenie kwoty miało miejsce w trzecim miesiącu kwartału.";

2) w art. 103:

a) ust. 1 otrzymuje brzmienie:

„1. Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i 33b.",

b) po ust. 1 dodaje się ust. 1a w brzmieniu:

„1a. Podatnicy, u których obowiązek składania deklaracji miesięcznych na podstawie art. 99 ust. 3b pkt 1 powstał w drugim miesiącu kwartału, są obowiązani do obliczenia i wpłacenia podatku za pierwszy miesiąc kwartału w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po drugim miesiącu kwartału.";

3) po dziale X dodaje się dział Xa w brzmieniu:

„DZIAŁ Xa
Odpowiedzialność podatkowa nabywcy w szczególnych przypadkach

Art. 105a. 1. Podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, jest solidarnie odpowiedzialny wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za zaległości podatkowe wynikające z niewpłacenia na rachunek urzędu skarbowego w terminie podatku, w części proporcjonalnie przypadającej na dostawę tych towarów.

2. Przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli w momencie dokonania dostawy towarów podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku lub jej część, przypadająca na tę lub na wcześniejszą albo późniejszą dostawę tych towarów, nie została lub nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

3. Za uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku lub jej część, przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub na wcześniejszą albo późniejszą dostawę tych towarów, nie została lub nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, uważa się szczególne okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub szczególne warunki na jakich została ona dokonana, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była niższa od wartości rynkowej, z wyjątkiem gdy podatnik wykaże, że nie wiązały się one z niewpłaceniem podatku, przypadającego na dostawę tych towarów, na jakimkolwiek etapie ich obrotu';

4) po załączniku nr 12 do ustawy dodaje się załącznik nr 13 w brzmieniu określonym w załączniku do niniejszej ustawy.

Art. 2. W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848 i 1101) wprowadza się następujące zmiany:

1) w art. 33b dodaje się pkt 3 w brzmieniu:

„3) podatnika, o którym mowa w art. 117b, po doręczeniu mu decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe podmiotu dokonującego na jego rzecz dostawy towarów, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie przez dostawcę wykonane, a w szczególności gdy dostawca trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; decyzja o zabezpieczeniu wygasa, gdy egzekucja z majątku dostawcy okazała się w całości albo w części bezskuteczna.";

2) w art. 133 § 1 otrzymuje brzmienie:

„§ 1. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117b, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

3) po art. 117a dodaje się art. 117b w brzmieniu:

„Art. 117b. Podatnik, o którym mowa w art. 105a ustawy o podatku od towarów i usług, odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe podmiotu dokonującego dostawy towarów, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o podatku od towarów i usług. Przepisu art. 107 § 2 nie stosuje się.".

Art. 3. W przypadkach, o których mowa w art. 99 ust. 3a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, warunek, który odnosi się do czterech poprzedzających kwartałów, dotyczy kwartałów począwszy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Art. 4. Przepisy działu Xa ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dostaw towarów dokonanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Art. 5. Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 lipca 2013 r

1. Pozorność sprecyzowania kryterium „uzasadnione podstawy”.

Przepis o odpowiedzialności nabywcy ma być stosowany w przypadku gdy: „w momencie dokonania dostawy towarów podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku lub jej część, przypadająca na tę lub na wcześniejszą albo późniejszą dostawę tych towarów, nie została lub nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego”. Wątpliwości budzi przede wszystkim bardzo niejasny termin „uzasadnione podstawy” oraz kryterium „przypuszczania” przez podatnika, że kwota podatku nie zostanie wpłacona. W świetle tego przepisu organ podatkowy ma prawo do tego aby ustalać co działo się w określonym momencie w umyśle potencjalnego podatnika. Będzie decydował o tym jakie w przeszłości zachodziły u podatnika procesy myślowe. O tym w jaki sposób oceniał on prawdopodobieństwo zaistnienia okoliczności w postaci niewpłacenia podatku. Ustawodawca chce zatem aby podatnik-nabywca był zarazem psychologiem i specjalistą od rachunku prawdopodobieństwa. Mogłoby się wydawać, że ten nieracjonalny warunek jest bardziej obiektywny, przez to, że w dalszym ciągu używa się w przepisie, że o owych „przypuszczeniach” mają decydować „uzasadnione podstawy”. Czym jednak różnią się w skali ocen „przypuszczenia” od „uzasadnionych podstaw”. Czy pojęcie „uzasadnionych podstaw” w jakikolwiek sposób precyzuje to, co kryje się za pojęciem „przypuszczeń”. Z pewnością nie. Tym bardziej, że o tym czy podatnik miał „uzasadnione podstawy” będzie decydował organ podatkowy. Organ podatkowy nie jest zaś tutaj sprzymierzeńcem podatnika, obiektywnym sędzią. Organ podatkowy jest przeciwnikiem procesowym podatnika, stojącym po stronie budżetu państwa. Można zatem w „uzasadniony” sposób „przypuszczać”, że organ podatkowy dokonując oceny zajmie „najbardziej prawdopodobne” stanowisko, czyli stanowisko niekorzystne dla podatnika. Któżby inny jak nie ustawodawca bierze jednak podatnika w obronę. I kryterium „uzasadnionych podstaw” wyjaśnia w dalszym ciągu przepisu za pomocą terminu „szczególne okoliczności”. Ocenne i bardzo pojemne określenie „uzasadnione podstawy” wyjaśnia się za zatem za pomocą innego ocennego i pojemnego określenia jakim są „szczególne okoliczności”, towarzyszące dostawom. A zatem niejasne, objaśnia się za pomocą kolejnego niejasnego. W tej sytuacji organy podatkowe uzyskują już taki repertuar kryteriów podejmowania decyzji, że żaden nabywca nie ma prawa wymknąć się z takiej pułapki podatkowej. „Przypuszczenia”, „uzasadnione podstawy” i „szczególne okoliczności”. Niejasne wyjaśniane jest przez niejasne a w rzeczywistości także niemożliwe do sprecyzowania przez niemożliwe do sprecyzowania. W ten sposób mamy do czynienia z typowym procesem poszlakowym. Tyle, że nie jest to ostateczna ewentualność wynikająca z braku dowodów, lecz postępowanie standardowe, podstawowy sposób dowodzenia. A ponieważ praktycznie każda dostawa wiąże się ze szczególnymi okolicznościami dowody są tylko po stronie organu podatkowego i to on o nich decyduje.

2. Pozorna ścisłość ceny rynkowej.
     
Kryterium „uzasadnione podstawy” wyjaśnia się za pomocą ceny niższej od „ceny rynkowej”. Pojęcie ceny rynkowej jest samo w sobie definiowane przez rynek, za każdym razem takie jaka jest dana cena. Przyjmijmy jednak, że da się to sprecyzować i ustalić przy pewnym założeniach ścisłą kwotę. Za cenę rynkową można bowiem uznać, średnią cenę arytmetyczną danego towaru na rynku.  Oczywiście rynków jest tyle ile można sobie wyobrazić, jest rynek europejski, amerykański, azjatycki ale także łowicki i bałucki. Jednak tak czy inaczej, na każdym rynku wszystkich podatników daje się podzielić się na dwie równe połowy. Tych, którzy mają ceny powyżej ceny rynkowej i tych, którzy mają ceny niższe od ceny rynkowej. Oznacza to, że ta ostatnia grupa nabywców, czyli połowa ogółu podatników danej grupy, mieści się w polu zastosowania przepisu i powinna ponosić odpowiedzialność jako osoby trzecie. Nawet zatem przy największej możliwej ścisłości bo mierzonej liczbami, co najmniej połowa podatników danego rynku będzie się znajdowała w polu zastosowania przepisu i będzie ponosiła odpowiedzialność.

3. Arytmetyczne domniemanie odpowiedzialności.

Ustalenie kryterium „ceny rynkowej” jako „uzasadnionej podstawy” tworzy domniemanie ponoszenia odpowiedzialności. Automatycznie bowiem wszyscy, którzy znajdą się w polu zastosowania ceny niższej od ceny rynkowej, mają udowodnione z mocy prawa, że są odpowiedzialni za niezapłacony przez zbywcę podatek. Obrona jest niemożliwa. Ponieważ jest to działanie arytmetyczne, nie można udowodnić, że nabyło się towar powyżej ceny rynkowej. Obowiązuje jeden jedyny dowód. Wyżej analizowane kryteria przestają mieć jakiekolwiek znaczenie. W „cenę rynkową” wpada się jak w czarną dziurę. Przestają obowiązywać zasady dowodowe. Można nie prowadzić postępowania podatkowego. Jeden dowód decyduje o odpowiedzialności, bez względu na to, jakie były przypuszczenia, szczególne okoliczności i czy podstawa była uzasadniona.

4. Wykluczenie możliwości prowadzenia postępowania dowodowego i wprowadzenie nowej kategorii podmiotu podatkowego pod pozorem osoby trzeciej z pominięciem zasad wynikających z art. 217 Konstytucji.

Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Projektodawcy uniemożliwiają jednak możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu na okoliczność ceny rynkowej (co zresztą, jak wskazano, z powodów arytmetycznych nie jest możliwe). Projektodawcy wskazują bowiem wyraźnie, że jedynym dowodem zwalniającym od odpowiedzialności jest fakt zapłacenia podatku. W ten sposób projektodawcy ujawniają, że właściwie nie chodzi tu o kategorię osoby trzeciej. Tworzą w istocie kolejny podmiot podatkowy. Przez to, że wprowadzają następujące zasady. Po pierwsze, zobowiązania podatkowe mają być dostatecznie wysokie (powyżej ceny rynkowej) a po drugie, obojętne kto zapłaci, podatnik albo tzw. osoba trzecia-nabywca. Dowody postępowania podatkowego o niczym w istocie nie decydują. Albo płaci podatnik albo osoba trzecia-nabywca. Osoba trzecia nie jest zatem podmiotem zastępczym, tak jak to zostało przyjęte w Ordynacji podatkowej. To właśnie osoba trzecia staje się podatnikiem, bo to ten podmiot jest w pierwszej kolejności obciążany. Nie  łudźmy się bowiem, że organy podatkowe będą poszukiwały w ramach karuzeli podatkowej właściwego siodełka tej karuzeli i sprawdzały kto i kiedy z niej wyskoczył. Łapie się tego, który siedzi w siodełku, bo lepszy wróbel w garści…

5. Wykluczenie możliwości obrony przez podatnika przez to, że nie ma on dostępu do dowodów, których można by oczekiwać w postępowaniu.

Projektowany przepis przewiduje między innymi, że można się zwolnić od odpowiedzialności: „gdy podatnik wykaże, że nie wiązały się one z niewpłaceniem podatku, przypadającego na dostawę tych towarów, na jakimkolwiek etapie ich obrotu”. Oznacza to, że odpowiedzialność nie musi być związana z ostatnim ogniwem obrotu, gdy podatnik może sprzedawcy „głęboko spojrzeć w oczy”. Dotyczy to także poprzednich ogniw obrotu, być może wielu. Podatnik do tych dowodów nie ma dostępu. Nie zna bowiem wszystkich ogniw obrotu. Nie zna swoich „poprzedników” za pośrednictwem których towar „doszedł” do niego. Nie może więc ustalić, czy w jakimkolwiek ogniwie obrotu, któryś z jego poprzedników wpłacił albo nie wpłacił podatku. Oznacza to, że projektodawcy przepisów tworzą warunki obrony niemożliwe do spełnienia. Ustawodawca nie ma prawa nakładać na podatnika obowiązków niewykonalnych i obciążać podatnika odpowiedzialnością za niewypełnienie możliwości postępowania dowodowego niemożliwych do osiągnięcia.

6. Wykluczenie możliwości obrony przez podatnika-osobę trzecią przez to, że dowody dotyczące zapłaty w poprzednich fazach obrotu objęte są tajemnicą skarbową.

Postanowienie o treści: „gdy podatnik wykaże, że nie wiązały się one z niewpłaceniem podatku, przypadającego na dostawę tych towarów, na jakimkolwiek etapie ich obrotu”. Dane podatników objęte są tajemnicą skarbową. Także te dotyczące zapłaty podatków. Podatnik-osoba trzecia nie jest w stanie wykazać, jak to zaprojektowano w przepisie, że w poprzednich fazach obrotu dokonano zapłaty podatku. Dane te są dla niego niedostępne. Są one tylko w posiadaniu organów podatkowych. Projektodawca przepisów z jednej strony zatem wprowadza tajemnicę skarbową, zakazując udzielania informacji i uniemożliwiając dostęp do nich osobom trzecim. Z drugiej strony tworzy pozorne uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania, uwolnienia się od odpowiedzialności ale uwarunkowane praktycznie koniecznością złamania prawa i uzyskania informacji objętych tajemnicą skarbową.

7. Przeniesienie obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego na osobę trzecią – nabywcę towarów.

Zasadą polskiego postępowania podatkowego jest to, że to organ podatkowy prowadzi postępowanie i powinien w całości udowodnić okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Wynika to z prostego faktu, że obowiązek wydania decyzji spoczywa na organie podatkowym a nie na podatniku. Stąd, że to organ podatkowy wszczyna postępowanie i to on ma interes faktyczny i prawny w przeprowadzeniu postępowania reprezentując organ podatkowy. A także stąd, że to organ podatkowy stawia zarzuty podatnikowi. Wyjątki gdy to podatnik musi brać udział w postępowaniu w taki sposób, że musi przeprowadzać dowody uzasadnione są tym, że dowody znajdują się wyłącznie po jego stronie. Tak jest na przykład w opodatkowaniu dochodów nieujawnionych ale ma to swoje uzasadnienie. W rozpatrywanym przypadku obowiązek prowadzenia postępowania przerzuca się na podatnika-osobę trzecią, bez żadnego uzasadnienia. Jest to tym bardziej nieuzasadnione, że osoba trzecia ponosi odpowiedzialność zastępczą, w miejsce właściwego podatnika. Jest to podmiot, który co do zasady nie powinien mieć żadnych obowiązków wymiarowych ani dowodowych, bo nie jest to „jego” podatek, a postępowanie dotyczy „przeniesienia” na niego cudzej odpowiedzialności, zastępczo, w interesie budżetu państwa. Obowiązek dowodzenia powinien więc spoczywać na organie podatkowym.

8. Pozorność wykorzystywania wzorca angielskiego.
           
Jak wynika z uzasadnienia projekt opiera się rzekomo na rozwiązaniach angielskich. Jednak brytyjskie przepisy nie mówią o cenie rynkowej, lecz o najniższej cenie na rynku, która uzasadnia odpowiedzialność. Jest to zupełnie inne rozwiązanie. Organ musi bowiem udowodnić, że cena jest rzeczywiście na rynku najniższa. Rozwiązania brytyjskie mają więc charakter prewencyjny. Rozwiązanie projektowane w Polsce jest rozwiązaniem drastycznie fiskalnym i narusza zasady uczciwych, równorzędnych relacji między podatnikiem a organami podatkowymi.

x x x

Nakładanie na podatnika obowiązków niemożliwych do spełnienia takich jak ustalenie kto nie zapłacił podatku w poprzednich fazach obrotu, precyzowanie warunków za pomocą kolejnych nieprecyzyjnych sformułowań, tworzenie nowego podmiotu pod pozorem kreowania nowej osoby trzeciej, przerzucanie obowiązków ciążących z mocy prawa na organie podatkowym na podatnika, naruszenie prawa do obrony i generalnie tworzenie prawa niemożliwego do wykonania to świadectwa niekompetencji. Całość tworzy wrażenie aktu rozpaczy ratowania podatku od towarów i usług, który jest podatkiem kryminogennym przy braku narzędzi, które w sposób praworządny tworzą skłonność do zachowań praworządnych.
Przyjęte rozwiązania są świadectwem głębokiego kryzysu podatku od towarów i usług, a właściwie bezradności ustawodawcy wobec tej konstrukcji. Podatek ten ma rodowód ekonomiczny w tym sensie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało po to, aby prawidłowo, z ekonomicznego punktu widzenia, ukształtować ceny. Podatkowi od towarów i usług towarzyszą obok efektywności ekonomicznej zachowania kryminogenne na znaczną skalę. Wprawdzie uchylanie się od opodatkowania jest właściwe dla wszystkich podatków ale jego zwalczanie w podatku od towarów i usług za pomocą zwykłych środków procesowych nie jest możliwe. Jest to poważna wada tego podatku. Uruchamia bowiem po stronie ustawodawcy skłonność do stosowania nadzwyczajnych środków budzących poważne zastrzeżenia prawne, w tym konstytucyjne.